一、《小企業會計準則(征求意見稿)》制定的背景及基本思路
(一) 背景
2010年11月1日，財政部會計司公布了《小企業會計準則(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)和《<小企業會計準則(征求意見稿)>起草說明》(以下簡稱《起草說明》)兩份文件，向社會公眾廣泛征求意見。這是完善我國企業會計準則體系、實現會計準則體系國際趨同的重要舉措。
我國現行的企業會計準則體系是財政部2006年頒布，于2007年1月1日起在我國上市公司和非上市大中型企業中實施的《企業會計準則》，這套準則體系的實施范圍不包括小企業。現行小企業會計規范是2004年4月27日頒布，于2005年1月1日起實施的《小企業會計制度》，它是在《企業會計制度》的基礎上制定的，而目前《企業會計制度》將逐步被《企業會計準則》取代，同時，國際會計準則理事會于2009年7月9日正式發布了《中小主體國際財務報告準則》。在這樣的背景下，為了完善企業會計準則體系及實現我國會計準則體系的國際趨同，就重新制定了我國的《小企業會計準則》。
(二) 制定小企業會計準則的基本思路
1.確定我國小企業會計準則的模式
目前國際上制定小企業會計準則的模式可以概括為兩種：一體法和分立法。一體法是指在統一會計準則體系中設定針對于小企業的特殊條款，即沒有針對小企業另設一套會計準則體系，而是所有企業都在同一個會計準則框架下進行規范。分立法是指針對小企業單獨制定一套準則進行規范，它又可以分為兩種模式：第一是小企業會計準則中有自己獨立的財務會計概念框架，在此模式下形成了兩套獨立的會計準則體系：適用于小企業的會計準則體系和適用于非小企業的會計準則體系。第二是沒有建立單獨的財務會計概念框架，直接與非小企業會計準則遵循同一個財務會計概念框架，將小企業會計準則作為一個具體會計準則。
我國制定小企業會計準則采用的是哪一種模式，在《起草說明》中做了清晰的說明，“按照我國企業會計改革的總體框架，基本準則是綱，適用于在中華人民共和國境內設立的所有企業；企業會計準則和小企業會計準則是基本準則框架下的兩個子系統，分別適用于大中型企業和小企業。”可見，《小企業會計準則》是作為一個具體會計準則而被推出的，在基本準則的總要求下規范小企業會計確認、計量和報告，屬于分立法中的第2種模式。
2.確定與現行會計準則的關系
《小企業會計準則》與《企業會計準則》的關系，《起草說明》中作了明確的說明：“小企業會計準則和企業會計準則雖適用范圍不同，但適應小企業發展壯大的需要，又要相互銜接，從而發揮會計準則在企業發展中的政策效應。”“對于小企業非經常性發生的、甚至基本不可能發生的交易或事項，一旦發生，可以參照企業會計準則的規定執行；對于小企業今后公開發行股票或債券的或者因經營規模或企業性質變化導致連續3年不符合小企業標準而成為大中型企業或金融企業的，應當轉為執行企業會計準則；小企業轉為執行企業會計準則時，應當按照《企業會計準則第38號――首次執行企業會計準則》等相關規定進行會計處理。”
二、對《征求意見稿》的幾點思考
(一) 對小企業界定的思考
《征求意見稿》從定性和定量兩個方面來界定小企業，其第2條指出本準則適用于在中華人民共和國境內設立的、同時滿足下列3個條件的企業(即小企業)：一是不承擔社會公眾責任；二是經營規模較小(指符合國務院發布的中小企業劃型標準所規定的小企業標準或微型企業標準)；三是既不是企業集團內的母公司也不是子公司。
對于小企業認定原則中的第1條，不承擔社會公眾責任，《征求意見稿》進一步又作了如下解釋：本準則所稱承擔社會公眾責任，主要包括兩種情形：一是企業的股票或債券在市場上公開交易，如上市公司和發行企業債的非上市企業、準備上市的公司和準備發行企業債的非上市企業；二是受托持有和管理財務資源的金融機構或其他企業，如非上市金融機構、具有金融性質的基金等其他企業(或主體)。這是從定性的角度對小企業的界定。
認定小企業的第2條經營規模較小，是按照我國2011年6月8日出臺的《中小企業劃型標準規定》(以下簡稱《標準規定》)的標準。《標準規定》是根據企業職工人數、銷售額、資產總額等指標，結合行業特點制定的。具體規定了工業、建筑業、批零企業、交通運輸和郵政業、住宿和餐飲業等不同行業在上述指標上的區分。用某一具體值作為界定標準，具體值以上(包含特定值)為大中型企業，以下則為小企業。這是從定量的角度對小企業的界定。
對于上述第1條、第2條的認定，筆者認為有以下問題需要思考：
1.定量標準的相對性
定量標準具有地域和時間上的相對性。因此，同一企業在不同的區域范圍內的衡量指標是否具有等同性(例如，某企業在市里可能被劃分為大企業，在省里可能被劃分為小企業)；10年前和10年后的衡量指標是否具有等同性。
2.定量標準的不均衡性
上述定量指標中有些指標數值比較小，而有些指標數值又比較大的企業該如何界定其企業性質。例如職工人數比較少符合小企業的規定，而銷售額、資產總額比較大符合大企業的規定的這類企業，如何界定。
3.分行業設置標準的模糊性
隨著現代企業多元化發展，企業歸屬于哪個行業有時很難準確劃分。所以分行業設置標準會導致有些企業無所適從或者人為操縱。
4.臨界點標準的不合理性
采用標準值以下的為小企業，以上的為大中型企業的方式，可能會出現臨近于標準值上下的企業會被歸屬于不同性質的企業。例如，以零售業為例，按照《標準規定》職工人數小于50人的為小企業，大于50人的為大中型企業，那么企業職工人數分別為51人和49人的企業分別被劃分為大企業和小企業是否合理，同時是否也會存在企業進行操縱的可能。
5.符合上述定性標準和定量標準的兩權分離的有限責任公司是否都應該作為小企業來界定，是否會存在被某些大中型企業進行操縱的可能，是否需要再加入定性因素予以規范。
(二) 對財務報表相關規定的思考
《征求意見稿》第69條指出“財務報表是指對小企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。小企業的財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表、利潤表、附注。小企業也可以根據需要編制現金流量表”。此條款規定的意圖是為了簡化
小企業的會計核算，但是，“小企業也可以根據需要編制現金流量表”，使得現金流量表的編制成為可選項，這樣是否妥當從規定中我們可以看出，小企業是否編制現金流量表要看是否有需要，而需要很顯然是財務報表信息的外部使用者的需要。對小企業來說，報表信息的外部使用者主要是稅務部門及銀行等金融機構。作為稅務部門它需要通過資產負債表和利潤表來獲得收繳稅款的信息，同時還需要獲得小企業有沒有足夠的現金能力繳稅以及是否依法納稅的信息，而此信息需要小企業提供現金流量表才能獲得；作為銀行等信貸部門，它需要的是否提供信貸的是小企業當前及未來是否具有償債能力和支付能力的信息來作出相關的信貸決策，而此信息只能由小企業提供的現金流量表才能獲得。因此，要做到小企業提供給外部的信息使用者的信息有用，就需要提供現金流量表。
三、建議
(一) 改進小企業界定標準
雖然《征求意見稿》從定性和定量兩個方面來界定小企業，但還是存在上述的一些問題。特別是我國為了促進小企業的發展，對小企業有相關的扶持政策，這種情況下，如果界定小企業的標準模糊，可以操控，那么政策的實際受益者就會是大多數的中型企業，而小企業在財稅，信貸方面反而受益有限，導致小企業融資難、經營環境惡劣等問題進一步惡化。因此，改進《征求意見稿》對小企業的界定標準，對小企業生存與發展具有重大意義，為此，筆者認為應強化小企業定性標準，完善小企業定量標準來防止操控。強化定性標準可以加入以下條款：
1.企業所有者與經營者統一，即所有權與經營權合一，企業的所有者同時也是企業的經營者；
2.企業的資本由一人或幾人提供。完善定量標準可以通過每兩年根據實際情況調整和完善指標實現，包括調整產業的劃分、指標等內容。
(二)完善財務報表體系
如上所述，小企業的會計信息使用者稅務部門，特別是銀行迫切需要小企業現金流動方面的財務信息，而小企業的日常經營業務、投資業務和籌資業務量比較少，并且《征求意見稿》對復雜業務都進行了簡化處理，所以，小企業具備編制現金流量表的能力。因此，筆者認為小企業必須編制和披露現金流量表，將現金流量表納入小企業報表體系。
(三) 保障小企業會計準則運行
《小企業會計準則》實施后關鍵是要保障其有效運行，筆者認為最有效的保障機制應該是這樣的：稅務部門和銀行委托稅務師事務所和會計師事務所定期對小企業執行《小企業會計準則》及提供的財務報表情況進行審查，若小企業連續3年通過審查，則稅務部門在以后年度給予其更多的稅收優惠，銀行給予其更優惠的融資政策。而稅務部門和銀行則將收繳小企業3年的稅收和3年的利息中按以后年度稅收優惠和融資優惠標準支付給稅務師事務所和會計師事務所作為報酬，例如：小企業3年共繳納的稅款和支付的利息合計15萬元，若其3年連續通過審核，則從第4年起會給予稅收優惠和貸款利率優惠，而支付給稅務師事務所和會計師事務所的報酬是從15萬元中支付，支付的比例為第4年的稅率和利率相比前3年的優惠率。若小企業未通過審核，則提高稅率和貸款利率作為懲罰，并且此兩項罰款要大大高于前面的稅收優惠和利率優惠，同樣將罰款作為報酬支付給稅務師事務所和會計師事務所。筆者認為應將這種監督機制在準則中予以明確。
