一、概述
新收入準(zhǔn)則對(duì)分期收款銷(xiāo)售商品的分類(lèi)和會(huì)計(jì)處理作了很大的調(diào)整。首先，新準(zhǔn)則按交易的實(shí)則，把分期收款銷(xiāo)售分為具有融資性質(zhì)和不具有融資性質(zhì)兩大類(lèi)。通常，如果收款時(shí)間超過(guò)3年的，即被視為具有融資性質(zhì)，在會(huì)計(jì)處理上引入公允價(jià)值這一概念。新準(zhǔn)則規(guī)定，具有融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售的，按照合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，采用實(shí)際利率進(jìn)行攤銷(xiāo)，沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，如果實(shí)際利率法攤銷(xiāo)與直線(xiàn)法攤銷(xiāo)結(jié)果相差不大的，也可以采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。其中，合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格確定。
從稅法角度而言，新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
我們可以看出，在具有融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量金額上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的規(guī)定有很大的區(qū)別，這就產(chǎn)生了財(cái)稅差異（暫時(shí)性差異），按照所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)定，應(yīng)通過(guò)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”進(jìn)行核算。因此，要準(zhǔn)確的核算該項(xiàng)業(yè)務(wù)，不但要掌握收入準(zhǔn)則，還要掌握所得稅準(zhǔn)則，把兩者有效的結(jié)合起來(lái)。筆者試圖通過(guò)舉例，對(duì)該類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行一個(gè)較為全面的梳理。
二、收入準(zhǔn)則的分析運(yùn)用
例：2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷(xiāo)售一套大型設(shè)備，合同約定的銷(xiāo)售價(jià)格為2000萬(wàn)元，分4次于每年12月31日等額收取。該大型設(shè)備成本為1560萬(wàn)元。在現(xiàn)銷(xiāo)方式下，該大型設(shè)備的銷(xiāo)售價(jià)格為1700萬(wàn)元（市場(chǎng)價(jià)格）。假設(shè)甲公司每期都能收到貨款，甲公司的企業(yè)所得稅率25％，2007年至2010年每年的應(yīng)稅所得均大于0，除該事項(xiàng)外，不存在其他影響遞延所得稅的事項(xiàng)，不考慮除所得稅以外的其他稅款。
分析：按新準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的收款期限超過(guò)3年，具有融資性質(zhì)，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，根據(jù)配比原則，在確認(rèn)收入的當(dāng)期同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”按實(shí)際利率法在合同或協(xié)議期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。具體計(jì)算
如下：
(1)2007年1月1日，根據(jù)未來(lái)四年收款額的現(xiàn)值＝現(xiàn)銷(xiāo)方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額，可以得出：500×(P/A,r,4)=1700，用插值法可求得實(shí)際利率為6.84％。
(2)未實(shí)現(xiàn)融資收益的攤銷(xiāo)如附表一所示。
三、所得稅準(zhǔn)則的分析運(yùn)用
新所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。文章開(kāi)頭筆者已分析了具有融資性質(zhì)分期收款銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)與稅收的政策差異，現(xiàn)針對(duì)上例闡述所得稅會(huì)計(jì)的具體處理過(guò)程。
首先，確定資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。
按準(zhǔn)則的要求，該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理涉及資產(chǎn)負(fù)債表的以下科目：長(zhǎng)期應(yīng)收款、存貨（庫(kù)存商品）。值得一提的是，“未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用”作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的備減項(xiàng)，兩者在資產(chǎn)負(fù)債表中合并列報(bào)，各期長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值如表二所示。
其次，計(jì)算每項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，確定各期的遞延所得稅。
按準(zhǔn)則的要求，該項(xiàng)業(yè)務(wù)在滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件時(shí)，對(duì)于未來(lái)應(yīng)收的款項(xiàng)，先通過(guò)“長(zhǎng)期應(yīng)收款”確認(rèn)債權(quán)，按合同約定的日期，沖減該科目或轉(zhuǎn)為流動(dòng)負(fù)債。而稅法規(guī)定在合同約定的當(dāng)期才確認(rèn)債權(quán)的存在，兩者存在差異。按所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，第一期（2007年12月31日），長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅負(fù)債”。具體計(jì)算過(guò)程詳見(jiàn)表三。
按準(zhǔn)則的要求，該項(xiàng)業(yè)務(wù)在滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件時(shí)，按公允價(jià)值確認(rèn)全部收入，根據(jù)配比原則，應(yīng)該同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該商品的全部成本，即以后各期該商品的賬面價(jià)值均為0。而所得稅法規(guī)定按合同約定分期確認(rèn)收入，相應(yīng)的也應(yīng)按合同約定分期結(jié)轉(zhuǎn)成本，即該商品的成本（計(jì)稅基礎(chǔ)）只會(huì)在收到全部的款項(xiàng)后才減至0，兩者存在差異。按所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定，第一期（2007年12月31日），庫(kù)存商品（存貨）的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”。具體計(jì)算詳見(jiàn)表四。
四、完整的會(huì)計(jì)處理
(1)2007年1月1日，確認(rèn)收入時(shí)：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 20,000,000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17,000,000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 30,00,000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15,600,000
貸：庫(kù)存商品 15,600,000
(2)2007年12月31日，收到貨款，未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷(xiāo)和確認(rèn)遞延所得稅時(shí)：
借：銀行存款 5,000,000
貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款5,000,000
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益1,162,800
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1,162,800
