公司兩權（所有權和經營權）的分離導致了獨立審計的產生。出于對經營者代理行為不信任的考慮，由所有者委托審計是最初的審計委托權定位。本文從獨立審計委托人應具備的稟賦分析了公司三種兩權依存狀態下的審計委托權定位，認為除所有權與經營權完全分離時的強經營者狀態下由所有者委托審計有其合理性外，在其他兩權依存狀態下將審計委托權賦予所有者是不合理的。
一、獨立審計的產生與審計委托權定位的選擇
現代完全意義上的獨立審計產生于英國。1720年，英國“南海公司事件”的發生、解決導致了注冊會計師制度的誕生 。Charles Snell對南海公司的審計是由官方委托的，雖不是真正意義上的民間獨立審計，但此后蓬勃興起的注冊會計師行業直接催生了“獨立審計”。
獨立審計是在“企業的所有權和經營權”分離后所形成的受托經濟責任關系下，基于經濟監督的客觀需要而產生的，受托經濟責任關系是其產生的前提。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在委托人對受托人實行經濟監督的需要。由于彼此間存在直接的經濟利益關系，財產所有者自身對財產管理者的監督、檢查便帶有一定的主觀性和片面性，或者財產所有者不具有這方面的能力。因此對財產管理者的監督檢查，客觀上需要與財產所有者和財產管理者都無利害關系的第三者來進行，這便是獨立審計工作產生的內在要求。
獨立審計的產生毫無疑義的告訴了我們當時的審計委托權定位在財產所有者身上，這是由當時的客觀條件決定的；因為不可能存在一個另外的第三者會基于財產所有者的利益執行審計委托職能。我們也能從獨立審計產生的前提提煉出兩大要素：第一、企業的所有權和經營權分離；第二、由財產所有者委托第三者對財產經營者進行監督檢查。
二、獨立審計委托人應具備的稟賦
從獨立審計的產生來看，審計委托人應具備以下稟賦：第一、審計委托人應是企業所有者。如果審計委托人不是企業所有者，而是國家，這種審計就不是獨立審計，而是國家審計。第二、審計委托人應關心企業財產的保值、增值。所有權與經營權的分離使得企業所有者與經營者對企業財務信息的占有不對稱，審計委托人之所以通過獨立的第三者（注冊會計師）對經營者進行審計，就是出于對企業財產的保值、增值狀況的關切。沒有這種關心，是不可能出現獨立審計的。第三、審計委托人應是企業真實財務信息的需要者。如果企業所有者自身不需要真實的財務信息，而僅僅只是希望企業保值增值，獨立審計也是不會產生；只要企業所有者另外雇請一批內部審計監察人員，獨立于經營者進行管理，就可達到這一目標。第四、審計委托人應對企業經營者持懷疑態度。出于理性，經營者有可能損企業、肥個人，企業所有者正是基于這一考慮，才會產生對企業經營者監督檢查的要求。要是所有者對經營者深信不疑或者所有者、經營者同為一人，這時進行獨立審計毫無意義。
這里所提出的審計委托人應具
備的稟賦是指獨立審計起源時，審計委托人應具有的特征，正是這些特征直接誘發并催生了獨立審計的產生。但是站在今天的立場看，這些特征已不再適用審計委托人。如審計委托人應是企業的所有者，從今天一些公司存在的獨立董事制度而言，因為獨立董事不占有公司股份（或只占有公司少量股份），由獨立董事委托審計就打破了審計委托人應是企業所有者的界限。對于第二點特征“審計委托人應關心企業財產的保值、增值”也值得懷疑，許多股東期望上市公司粉飾業績就與企業資產保值增值相悖。因為粉飾業績將造成更多的稅負，這會導致企業資產流失；股東仍希望如此，是因為企業粉飾財務報告會使得股價上升，他們能通過拋售股票獲取資本利差。從這點分析，不難得出，股東作為審計委托人時，他們是否是企業真實財務信息的需要者也值得懷疑。
當前公司的審計委托人或多或少的不具有獨立審計產生時其應具的稟賦折射出了幾個問題：第一、當前審計委托人應具的稟賦是否有待變化；第二、當前公司審計委托權的定位是否有誤。
三、公司兩權依存狀態下的審計委托權定位
公司制度作為現代企業制度的基本形式，分析它的產生、發展對我們分析審計委托權定位有重要意義。公司是依照公司法組建并登記的以營利為目的的企業法人。以公司制企業為典型，探討審計委托權定位比較具有代表性。
從所有權、經營權兩權合離的關系來看，公司制企業存在三種依存狀態：一、所有者和經營者同一，如家族式企業；二、經營者持有公司一定比例的股份；三、經營者不持有公司股份或僅持微量股份，所有者和經營者完全分離或幾乎完全分離。需特別說明的是，這三種形式的劃分只是大致上的，它們之間并不存在絕對的界限。
（一）所有權與經營權合一時的審計委托權定位
當企業所有權和經營權完全合一時，按照傳統審計理論，此時是無需進行獨立審計的。在今天審計報告作為企業必須提供的一項外部承諾 時，這類企業所進行的獨立審計已完全偏離了它產生時的初衷—替企業所有者審核、檢查企業經營者。此種情況下，注冊會計師出具的審計報告更多的是為稅務部門、債權人、潛在債權人、潛在投資者服務的。
不難看出在企業所有權和經營權完全合一時，將審計委托權賦予股東是有問題的。如果從審計起源的角度來看，這種情形無需審計；若從審計報告的需要者來看，審計的委托人就不應是股東。
（二）所有權與經營權完全分離時的審計委托權定位
所有權與經營權完全分離是與審計起源理論最吻合的一種狀態。如果對這種狀態進行比較深入的分析，我們仍然不會輕易得出“此時將審計委托權賦予所有者是合理的”這個結論。筆者認為所有權與經營權完全分離時由誰來委托審計，應分兩種情況對待。一種是強所有者狀態，另一種是強經營者狀態。
在后種情況下，因股東比較分散，加之信息不對稱，股東出于對經營者監督的需要，由他們來委托審計是
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可行的，這也符合獨立審計起源的內在要求。但在前種情況下應另當別論，盡管此時依舊存在所有者與經營者之間的信息不對稱，但因股權比較集中，大股東完全有可能達成一致意見，建立獨立于經營者的內部審計部門，強化對經營者的內部審計。也就是說，強所有者有能力通過內部審計替代外部審計制約經營者。
兩權分離時，一個可怕的現象是雖然所有者和經營者形式上獨立（經營者不持有公司股份），但人格上不獨立（經營者與所有者關系密切，利益趨同）。試想若經營者所粉飾的財務報告總是為股東服務，仍由股東委托審計又何以確保審計監管的有效性呢？
（三）所有權與經營權部分重合時的審計委托權定位
所有權與經營權部分重合這是公司制企業最常見的一種依存狀態，企業董事會由內部董事和外部董事共同組成，部分大股東兼具董事與企業管理者身份。值得注意的是，本文所指的外部董事有別于獨立董事，外部董事指來自于管理層之外的董事。它的范圍比獨立董事大，除包括獨立董事外，它也包括那些參與董事會決策但不參與董事會決策執行的董事。
在兩權部分重合情況下，審計委托權定位可以有三種形式：第一、由整個董事會委托審計；第二由董事會中的獨立董事委托審計；第三由外部董事委托審計。對于這幾種審計委托模式，是可以排出優劣順序的；可以推斷由外部董事委托審計優于由獨立懂事委托審計，最差的是由董事會委托審計。
之所以做出這一判斷，是由審計委托人與公司經理層的獨立性以及委托人與公司的利益關系決定的。由董事會委托審計因為內部董事也是企業經營管理者，這必然造成審計委托人與被審計人之間獨立性差；由獨立董事委托審計形式上獨立性較強，但獨董與公司的利益關系并不十分密切，因為他們并不是真正的股東。獨董對公司內部人的制約更多是出于道義或道德，而不是利益制衡的結果，這在客觀上導致了獨董難以成為強有力真實會計信息的需要者。將審計委托權授予外部董事上述問題依然存在，但它至少能保證委托人中有一部分與公司利益密切相關，有動機獲取真實的會計信息。
作者單位：航天恒星科技有限公司
