2006年8月27日，十屆全國人大常委會第23次會議通過了新修訂的《中華人民共和國企業破產法》，自2007年6月1日起正式實施。兩年來，企業破產和解、破產重整、破產清算實務帶來了諸多新的財務、會計問題。迄今為止，我國現行企業破產會計的會計規則主要還是1997年財政部頒布實施的《國有企業試行破產有關會計處理問題暫行規定》（以下稱暫行規定）。受老破產法適用范圍的限制，該規定主要適用于國有企業破產清算的會計處理，不涉及破產和解、破產重整的會計處理。出于篇幅的限制，本文以新破產法為依據，以破產會計信息目標為出發點，談談破產清算管理人有關破產清算會計核算的完善問題。
一、破產清算會計目標
我國新會計準則中規定，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策，財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”其中主要包括會計信息使用者、提供會計信息的內容、提供會計信息的時間以及提供會計信息的方式等四個方面。
破產會計目標盡管也是如此，但在具體目標上與正常企業大不相同。破產法第22條規定，管理人由人民法院指定；第23條規定，管理人依照本法規定執行職務，向人民法院報告工作，并接受債權人會議和債權人委員會的監督；管理人應當列席債權人會議，向債權人會議報告職務執行情況，并回答詢問。破產清算會計作為企業破產清算期間有關破產人的財產、負債、費用、損益等方面會計核算的特殊業務，受托于管理人；而管理人又要向人民法院報告工作、接受債權人會議和債權人委員會的監督，向債權人會議報告職務履行情況，此外還要接受企業所有者的監督，向稅務機關申報和繳納相關稅金。因此，破產會計信息的使用者主要包括管理人、人民法院、債權人會議、投資人、政府有關部門等，破產清算會計的目標是向上述關系人定期和不定期提供財產狀況、財產變現、費用開支及債務清償情況等公平清償債務的信息。
二、暫行規定存在的問題及其改進
依存于法律、服務于法律，是破產清算會計區別于正常企業會計的重要特征之一。沒有市場經濟就沒有破產法，沒有破產法就沒有破產會計。滿足于破產法實施的要求也是破產會計的重要任務。從破產清算會計目標及其服務于破產法實施角度看，暫行規定尚存在以下不足：
1．適用范圍過窄，拓寬適用范圍
暫行規定要求，清算組接管破產企業財產后，應將編制的會計報表報送受理破產的人民法院、主管財政機關和同級國有資產管理部門。這是由老破產法僅適用于全民所有制企業所決定的。新破產法將適用范圍擴展至“企業法人”，“其他法律規定企業法人以外的組織的清算，屬于破產清算的，參照適用本法規定的程序。”顯然，暫行規定的范圍已經過于狹窄，應與新破產法一致。
2．報表編報不能滿足會計信息需求，調整破產會計報表種類及格式
根據暫行規定，清算開始時，將有關科目余額轉入有關新賬后，應當編制清算資產負債表；清算期間，應當按照人民法院、主管財政機關和同級國有資產管理部門規定的期限編制清算資產負債表、清算財產表、清算損益表；清算終結時，應當編制清算損益表、債務清償表。顯然，這里可以分為清算期中報表與清算終結的決算報表兩大類，并將相關報表項目分為用作擔保的財產、普通財產和有擔保的債務、普通債務，體現了企業破產清算期限較長以及破產會計信息的基本需求。但破產法為了規范擔保債務、非擔保債務的公平清償，將破產人財產優先撥付破產費用、共益債務外，規定擔保財產用于抵償擔保債務，非擔保債務依據欠職工債務、欠繳社會保險費用和稅款、普通債務的順序償還；此外，破產人與債權人互負債務且符合條件的，可以相互抵銷清償；破產人持有的屬于他人所有的財產，該財產權利人有權通過管理人取回該項財產；歸破產人所有但存放于其他企業和個人的財產，管理人有權并應積極收回。為此建議：
（1）調整相關報表項目分類。為了反映破產人不同財產及不同債務性質及其清償情況，有關報表中的財產類別可以分為擔保財產、抵銷財產、取回財產、破產財產（財產總計減去上述財產的余額），債務類分為擔保債務、抵銷債務、取回債務、優先債務（應付破產費用、共益債務）、破產債務（債務總計減去上述債務的余額）。
（2）補充豐富相關期中報表和決算報表。期中報表中，增加貨幣收支表、破產費用及共益費用表、變現清算表、債務清償表。其中，貨幣收支表反映清算期初至本期貨幣收支情況以及本期貨幣收支情況；破產費用及共益費用表反映清算期初至本期破產費用及共益費用支出情況以及本期破產費用及共益費用支出情況；變現清算表反映期初待變現財產、本期取得財產、已經變現財產、尚未變現財產以及期初待清償債務、本期增加債務、已經清償債務、尚未清償債務等情況；債務清償表反映各類債務應償額、已償額、未償額或豁免額等情況。
破產清算終結的決算報表中，增加貨幣收支表、破產費用及共益費用表。
3．科目設置不能滿足會計報表編報，重新進行會計科目設置
暫行規定在會計科目方面，設立了資產、負債、清算損益三類23個會計科目，其中資產類包括“現金、銀行存款、應收票據、應收款、材料、半成品、產成品、投資、固定資產、在建工程、無形資產”11個科目，負債包括“借款、應付票據、其他應付款、應付工資、應付福利費、應交稅金、應付利潤、其他應交款、應付債券”9個科目，清算損益包括“清算費用、土地轉讓收益、清算損益”3個科目。可見，這是正常企業會計科目的簡化，未能體現破產法對相關財產分類、債務分類及其償還的特點，不能滿足上破產清算會計信息披露的要求。為此建議設置以下16個會計科目：
（1）資產類會計科目（設置以下6個）
“擔保財產”：核算擔保財產的賬面價值、變現價值及其變現損益，包括債權人為了確保債權的收回，而要求債務人提供的抵押財產、支付的定金或債權人行使留置權而留置的財產。借方登記擔保財產的賬面價值和變現損益（變現價值大于其賬面價值部分）， 貸方登記擔保財產實際變現價值和變現損失（變現價值小于其賬面價值部分）。清算組接管破產企業時，按其賬面價值借記本科目，貸記“固定資產”、“在建工程”等科目，財產變現時所取得的變現收入，借記“破產財產―銀行存款”等科目，貸記本科目，發生的變現盈余，借記本科目，貸記“變現損益”科目，發生的變現損失，借記“變現損益”科目，貸記本科目。擔保財產實際變現價值大于其擔保債務部分，借記“破產財產―銀行存款”等科目，貸記本科目。本科目按擔保財產的實物類別設置明細科目。
“抵銷財產”：是“抵銷債務”科目的對應科目，核算債權人與破產企業于破產宣告前成立的互負債務情況下，破產企業與同一債權人債權債務對等部分中，應收債權的賬面價值。轉換會計科目時，借記本科目，貸記“應收賬款”、“應收票據”、“預付賬款”、“其他應付款”等科目，抵銷時借記“抵銷債務”科目，貸記本科目。本科目按債權人名稱（姓名）設置明細科目。
“取回財產”：是“取回債務”科目的對應科目，核算取回權人因種種原因留置于破產企業等待取回或加工的各項財產的賬面價值及毀損價值。轉換會計科目時，借記本科目， 貸記“固定資產―融資租入固定資產”等科目（或注銷有關備查簿）。取回權人取回財產時，借記“取回債務”科目，貸記本科目。取回財產如因毀損取回權人無法取回時，應轉入破產財產，借記“破產財產”科目，貸記本科目。本科目按取回財產的類別設置明細科目。
“取得財產”：核算清算期內清理出來的賬外財產、法院受理破產案件前一年內因債務人非法轉移、處分而追回的財產。對發現的賬外財產、追回的私分或無償轉讓的財產， 計入清算損益，借記本科目，貸記“清算損益”科目；對追回的破產企業提前清償的未到期債務及無故放棄的債權，借記本科目，貸記“破產債務”有關明細科目，所有取得財產收回后轉入破產財產時，借記“破產財產”，貸記本科目。本科目按財產類別設置明細科目。
“破產財產”：核算用于償還清算借款、支付破產費用、 償還破產債務的各項破產財產的賬面價值、變現價值及其變現損益。 轉換會計科目和進行取得財產結轉時，借記本科目，貸記破產企業原有關資產科目和“取得財產”科目，財產變現時按實際變現價值借記本科目的“銀行存款”或“庫存現金”明細科目，貸記本科目的其他明細科目。發生的破產財產變現盈余，借記本科目的，貸記“變現損益”科目；發生的財產變現損失，借記“變現損益”科目，貸記本科目。本科目按財產類別分別設置“銀行存款”、“現金”、“存貨”、 “固定資產”、“在建工程”、“長期投資”、“短期投資”、“無形資產”、“其他資產”等明細科目。
“應追回財產”：核算清算組借出差旅費應收回的貨幣資金。借出時，借記本科目，貸記“破產財產―庫存現金”等科目，出差人員報銷時，借記“破產費用”科目，貸記本科目。
（2）負債類會計科目（設置以下6個）
“擔保債務”：核算破產企業提供擔保債務的賬面價值及其償還價值。轉換會計科目時，借記破產企業原有有關負債科目，貸記本科目；償還債務時，借記本科目，貸記“破產財產―現金”等科目。擔保財產的變現價值小于其擔保債務部分，轉入破產債務中“第三破產債務”，借記本科目，貸記“破產債務―第三破產債務”科目。本科目應按債權類別和債權人名稱（姓名）設置明細科目。
“抵銷債務”：是“抵銷財產”的對應科目，核算債權人與破產企業于破產宣告前成立的互負債務情況下，破產企業與同一債權人債權債務對等部分中，應償債務的賬面價值。轉換會計科目時，借記“應付票據”、“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”、“應付工資”等科目，貸記本科目；與有關債權人抵銷賬目時，借記本科目，貸記“抵銷財產”科目。本科目按債權類別和債權人名稱（姓名）設置明細科目。
“取回債務”：本科目是“取回財產”的對應科目，核算破產企業應退還取回權人財產所形成的債務及其償還情況。轉換會計科目時，借記“長期應付款―應付融資租入固定資產租賃費”等科目，貸記本科目；財產權利人取回財產時，借記本科目，貸記“取回財產”科目；取回財產發生毀損應由本企業償付部分，應轉入破產債務中，借記本科目， 貸記“破產債務―第三破產債務”科目。本科目按債權類別和債權人名稱（姓名）設置明細科目。
“共益債務”，核算被清算企業在清算期間為了債權人共同利益而發生的各項債務，包括因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；債務人財產受無因管理所產生的債務；因債務人不當得利所產生的債務；為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務；債務人財產致人損害所產生的債務等。共益債務由債務人財產隨時清償。發生時，借記“共益費用”、“銀行存款”等科目，貸記本科目；償還時借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。本科目按共益債務類別設置明細科目。
“優先債務”：本科目核算清算組為進行破產清算工作，而向銀行借入的清算借款的數額及其償還情況。本債務應全額清償。借入時，“破產財產―銀行存款”科目，貸記本科目；償還時，借記本科目，貸記“破產財產―銀行存款”科目。本科目按銀行名稱設置明細科目。
“破產債務”：本科目核算上述債務以外的有可能按比例償還的各項債務的應償數額、已償數額、未償數額、債務折讓數額、豁免債務數額等。轉換會計科目時，借記原有關負債科目，貸記本科目；償還時借記本科目，貸記“破產財產―銀行存款”科目；清算終了時反映的債務折讓，借記本科目，貸記“清算損益”科目。本科目按法定償債順序，下設“第一破產債務”（欠職工債務部分）、“第二破產債務”欠社會保險費和稅款部分）、“第三破產債務”（普通債務部分）三個二級科目，再按債權人名稱（姓名）設置三級科目。
（3）損益類會計科目（設置以下4個）
“破產費用”：核算被清算企業在清算期間為了履行破產程序而發生的各項費用，包括破產案件的訴訟費用；管理、變價和分配債務人財產的費用；管理人執行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用等。本科目應按發生的費用項目設置明細賬。破產費用由債務人財產隨時清償。發生破產費用時，借記本科目，貸記“破產財產―銀行存款”等科目；清算終了確定清算損益時，借記“清算損益”科目，貸記本科目。
“共益費用”：核算被清算企業在清算期間為了債權人共同利益而發生的各項費用，包括因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方均未履行完畢的合同所產生的債務；債務人財產受無因管理所產生的債務；因債務人不當得利所產生的債務；為債務人繼續營業而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產生的其他債務；管理人或者相關人員執行職務致人損害所產生的債務；債務人財產致人損害所產生的債務等。發生時借記本科目，貸記“破產財產―銀行存款”、“共益債務”等科目，清算終了確定清算損益時，借記“清算損益”科目，貸記本科目。
“變現損益”：核算清算財產的變現損失和變現收益情況。財產實際變現價值大于其賬面價值部分，借記“破產財產―銀行存款”等科目，貸記本科目；實際財產變現價值小于其賬面價值部分，借記本科目，貸記有關資產科目；清算終了時，財產變現損失大于財產變現收益部分（凈損失），借記“清算損益”科目，貸記本科目；財產變現損失小于財產變現收益部分（凈收益），借記本科目，貸記“清算損益”科目。本科目應按財產類別設置明細科目。
“清算損益”：核算被清算企業在破產清算期間處置資產、確認債務等發生的損益。被清算企業的所有者權益，也在本科目核算。借方登記財產變現的凈損失、破產費用、注銷和破產和解或破產重整期間的債務折讓、破產企業原負所有者權益部分等，貸方登記財產變現凈收益、無法償付的債務、破產企業原正所有者權益部分等。借方余額為資不抵債數額，貸方余額為剩余財產數額。結轉財產變現凈損失時，借記本科目，貸記“變現損益”科目，結轉財產變現凈收益時，借記“變現損益”科目，貸記本科目；結轉破產費用和共益債務時，借記本科目，貸記“破產費用”“共益費用”科目；出現無法償還的債務時，借記有關負債科目，貸記本科目；結轉破產企業原所有者權益（科目轉換）時，對正權益部分借記“實收資本”等科目，貸記本科目，對負權益部分借記本科目，貸記“利潤分配―未分配利潤”等科目；清算后資不抵債、依法豁免的債務，借記有關負債科目，貸記本科目；清算后如有剩余財產，對剩余財產分配時，借記本科目，貸記“破產財產―銀行存款”等科目。本科目可不設明細科目。
與老破產法及最高人民法院有關破產處理規定比較，新破產法中的破產清算關注的是法律破產，政策性破產處理將隨著我國市場經濟的規范與發展而退出我們的視野。因此，上述有關報表項目、會計科目中取消了“土地轉讓收益”。破產法的規范將帶來破產會計的規范，破產會計的規范將促進破產會計理論的完善，有助于破產法的有效實施。
