一、審計背景
地方經濟開發區是地方經濟發展的重要增長點，而外商投資企業是拉動經濟增長的主要動力之一。從國內環境看，地方各級政府目前普遍患有招商引資“饑渴癥”，引進外資數量是地方經濟開發區考核的重要指標；從國際環境看，受人民幣升值預期等因素的影響，大量“熱錢”涌入國內，尋求短期獲利。在這雙重因素的驅動下，一些外商投資企業披著合法的外衣，非法結匯和套匯，有的甚至以幫助地方政府完成招商引資指標為由，要求政府給予扶持資金，牟取暴利。這些企業獲利之后，往往成為空殼企業。
該行為違反了我國外匯管理條例中資本項目外匯應當嚴格按照外匯管理機關批準的用途使用的規定，不僅嚴重擾亂了國內經濟金融秩序和破壞國家經濟運行安全，而且存在國有資產流失、非法洗錢等潛在風險。
因此，在人民幣升值預期的背景下，打擊“熱錢”流入、非法結匯和套匯等違法行為，是新時期地方審計機關面臨的一個新課題。
二、我國外匯儲備現狀
外匯儲備是一個國家貨幣當局所持有的用于彌補國際收支赤字，以維持本國貨幣匯率穩定的國際間普遍接受的外國貨幣，外匯儲備是國際儲備的一部分。國內穩定的經濟環境、強烈的人民幣升值預期以及國內外利差加大等多種因素并存，導致我國外匯儲備大幅增長。2006年至2010年，我國外匯儲備年均增長28.56%。截至2010年6月末，我國外匯儲備已達31974.91億美元。充足的外匯儲備是我國保持匯率穩定、抵御國際金融風險、拓展國際貿易、實現國家戰略的有力保障。圖1反映了我國2006年-2010年外匯儲備規模及增長速度。
但是過高的外匯儲備會給經濟帶來諸多的負面影響，主要表現在：
1.巨額外匯儲備成為助推通貨膨脹的重要力量，外匯儲備增加與通脹上升、利率上升之間形成相互強化效應。當前我國通脹壓力很大，通脹預期明顯，2011年上半年居民消費指數（cpi）平均超過5%,8月份cpi指數達到了6.2%。目前，我國央行購買外匯的主要來源是投入的基礎貨幣和占用的銀行準備金等外匯占款。根據央行公布的數據，截至2010年8月末，我國外匯占款總額達252645.6億元，也就是說央行已投入252645.6億元人民幣購買外匯。投入的巨額基礎貨幣加上貨幣乘數效應加劇了通脹壓力。通脹壓力又不得不迫使中央銀行通過加息、提高準備金等手段抑制通脹。目前，我國大型金融機構存款準備金率達到21.5%歷史高位，中小金融機構也達到18%。利率的上升導致我國與歐美等國的利差進一步加大，國外套利熱錢會通過各種渠道流入我國，這又加劇了人民幣升值壓力并推動我國外匯儲備剛性增長。
2.巨額外匯儲備強化了人民幣升值預期，外匯儲備增加與人民幣升值之間形成相互強化效應。通過增加外匯儲備可以緩解短期內人民幣升值壓力，但強化了人民幣的升值預期和遠期升值壓力，人民幣升值預期導致套匯的熱錢流入我國，這又進一步推動我國外匯儲備剛性增長并強化人民幣升值壓力。近幾年來我國的雙順差助長了外匯市場升值的壓力，為了阻止人民幣升值，央行不得不大量買入外匯，其結果外匯儲備迅速增加。盡管政府的干預緩解了外匯市場的升值壓力，但卻引發了來自外國政府要求人民幣升值的壓力。國際社會要求人民幣升值的呼聲越來越強烈。圖2反映了2007年12月28日至2011年5月31日1美元兌換人民幣匯率變化，期間人民幣升值8.49%。
3.導致經濟增長的動力結構不均衡，不利于實現經濟增長向內需主導型模式的轉變。我國高額外匯儲備的形成，并非經濟發展階段和經濟發展水平所使然，而是政府鼓勵出口、鼓勵招商引資等政策因素和人民幣升值預期因素在起主要作用。
4.在美元長期貶值的背景下，我國巨額外匯儲備面臨著巨大的資產貶值風險。
三、我國“熱錢”現狀
因人民幣升值預期和國內外利率差等因素，導致美元在不同國度升值的空間差距很大，國內收益遠高于國外收益，這必然會誘使大量國際資本通過各種渠道流入國內不勞而獲。目前，我國學術界對“熱錢”的規模和影響爭議較大，但是“熱錢”流入以及對宏觀經濟的負面影響是不可否認的事實。
“熱錢”（Hot Money）又稱國際游資，Jagdish Handa（2000）將其定義為“在國家之間流動的、對匯率的預期變化、利率的波動、或安全和可兌換性安排極為敏感的資金”。其特征主要是高度流動性和高度敏感性，主要采取短期投機的方式快速進出中國境內以逐利。“熱錢”流入中國的渠道主要有：經常項目、資本項目、個人項目、地下錢莊。
盡管“熱錢”流入的渠道非常復雜，但是“熱錢”尋求增值可歸結為資本流入和資本流出兩個環節。資本流入環節主要是美元結匯成人民幣，人民幣投資國內證券、房地產等市場，甚至直接存入銀行。資本流出環節主要是待人民幣升值到一定程度，套匯至美元，完成資本退出。很顯然，資本非正常流入和流出對國家經濟運行安全帶來很大隱患，嚴重破壞宏觀經濟的穩定性。
在部分地方開發區審計實踐中，已發現“熱錢”流入的跡象。《中華人民共和國審計法》第一條明確規定了國家審計的職能是維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展。因此，鑒于“熱錢”破壞和擾亂國家經濟秩序的嚴重性，打擊“熱錢”投機現象，是國家審計機關在新形勢下保障國家經濟運行安全的重要職能。
四、違反外匯管理條例的法律責任
隨著大規模投機資本的流入，我國經濟增長也出現了由偏快轉為過熱的趨勢，其中資產價格的迅速上升是經濟增長的主要原因。投機資本的大量流入加劇了資本市場的不穩定性和投機性，使其表現出濃厚的泡沫色彩。一旦投機資本的迅速流出，又會給宏觀經濟帶來重創。因此，國家對外匯管理作了較為嚴格的規定，外匯監管力度的強弱對于保持人民幣匯率的穩定，宏觀經濟的可持續發展至關重要。為了打擊非法結匯和非法套匯等違法行為，《中華人民共和國外匯管理條例》對相關行為做了較為嚴厲的處罰和相應的法律責任。
1.對非法套匯和結匯的界定。有違反規定以外匯收付應當以人民幣收付的款項，或者以虛假、無效的交易單證等向經營結匯、售匯業務的金融機構騙購外匯等非法套匯行為的，由外匯管理機關責令對非法套匯資金予以回兌，處非法套匯金額30%以下的罰款；情節嚴重的，處非法套匯金額30%以上等值以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任；違反規定，擅自改變外匯或者結匯資金用途的，由外匯管理機關責令改正，沒收違法所得，處違法金額30%以下的罰款；情節嚴重的，處違法金額30%以上等值以下的罰款。有違反規定以外幣在境內計價結算或者劃轉外匯等非法使用外匯行為的，由外匯管理機關責令改正，給予警告，可以處違法金額30%以下的罰款。
2.對私自買賣和非法攜帶外匯的界定。違反規定攜帶外匯出入境的，由外匯管理機關給予警告，可以處違法金額20%以下的罰款。法律、行政法規規定由海關予以處罰的，從其規定；私自買賣外匯、變相買賣外匯、倒買倒賣外匯或者非法介紹買賣外匯數額較大的，由外匯管理機關給予警告，沒收違法所得，處違法金額30%以下的罰款；情節嚴重的，處違法金額30%以上等值以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
3.對結匯銀行和外匯管理等部門的界定。金融機構有違反規定辦理資本項目資金收付的和結匯、售匯業務等情形的，由外匯管理機關責令限期改正，沒收違法所得，并處20萬元以上100萬元以下的罰款；情節嚴重或者逾期不改正的，由外匯管理機關責令停止經營相關業務。
4.個人承擔法律責任界定。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，應當給予處分；對金融機構負有直接責任的董事、監事、高級管理人員和其他直接責任人員給予警告，處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任；外匯管理機關工作人員徇私舞弊、濫用職權、玩忽職守，構成犯罪的，依法追究刑事責任；尚不構成犯罪的，依法給予處分。
五、地方審計案例分析
開發區為國家級經濟開發區，開發區總公司（以下簡稱A公司）主要履行開發區招商引資職能，B公司為開發區引進的外商投資企業，注冊資本為3000萬美元，自注冊成立以來，未繳納任何稅收。經審計，B公司與A公司先簽訂虛假土地轉讓合同，向其美元開戶銀行申請資本結匯，將土地轉讓款轉至A公司。A公司后以中止土地轉讓合同為由，將土地轉讓款轉至B公司在異地的關聯企業。經審計，A公司累計將土地轉讓款1.9億元轉至B公司異地的關聯企業。A公司將土地款項退還給B公司的關聯企業，而不是退還給B公司，其意圖是掩蓋非法結匯資金的用途和去向以及逃避外匯監管部門的審查。
另外，經審計，A公司還以借款、虛列工程款等手段將政府扶持資金1400萬元轉至B公司，B公司同樣將以上款項轉至B公司法定代表人注冊控股的其他關聯企業。B公司實為一個空殼公司和資金中轉站。
該案例透視了國外投機資本與國內開發區串通實現“雙贏”的跡象，一方面開發區完成了招商引資指標，另一方面，國外投機資本實現了巨額回報。另外，該案例還隱藏了很多未知的疑團。（1）B公司投入外匯資本的來源及合法性？是否會涉及地下交易洗錢等違法行為？（2）地方外匯監管部門和結匯銀行是如何監管的？外匯監管部門根據職責，應該監管結匯資金使用的真實性和合法性。雙方簽訂虛假的土地出讓合同，應該有專用土地轉讓發票等憑據，在要素不齊備的情況下，開戶銀行為什么能結匯？（3）巨額結匯資金轉入B公司異地的關聯企業，使用用途和去向？（4）巨額的政府扶持資金流入B公司法定代表人注冊控股的企業，資金的使用用途和去向？國有資產流失的責任由誰承擔？（5）背后是否會涉及個人腐敗等違法行為？
在審計過程中，地方審計機關因審計權限、審計范圍等因素的制約未能進一步解開上述疑團。
六、地方審計機關困境
因審計獨立性、審計范圍、審計權限、審計能力等因素的制約，嚴重阻礙了地方審計機關在打擊“熱錢”投機以及非法套匯、結匯等違法行為中有效發揮審計保障國民經濟健康運行的職能。
1.審計獨立性制約。審計部門擔負著監督政府財政資金使用的重要職責。由于地方審計單位隸屬于各地政府，因而很難在監督地方政府部門用錢上發揮有效作用。在各地審計部門隸屬于地方政府機構設置的架構下，地方審計部門對各地政府及其部門的監督，實際上是一種“內部監督”行為，屬于一種“自己人監督自己人”的同體監督性質。尤其是當違規違法用錢行為發生在其所隸屬的一級政府身上時，這時的地方審計工作就屬于下級監督上級的情況，其監督作用就難以得到有效的發揮。從這個意義上說，體制上的束縛與羈絆在很大程度上影響了地方審計的執法力度和獨立性。地方審計機關很難不受地方政府的干預去揭示招商引資指標完成背后的泡沫，甚至是黑洞。
2.審計范圍制約。《中華人民共和國審計法》第一條雖然明確規定了國家審計的職能是維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展。但是審計法規并沒有明確賦予地方審計機關可以對外商投資企業的外匯資本來源、外匯資本的使用用途進行審計等，致使地方審計機關在延伸審計過程中遇到重重阻力。
3.審計權限制約。非法結匯和套匯等行為往往會涉及到外商投資企業、商業銀行、外管局、以及異地的關聯企業等多個跨行業和跨地域的部門，對于地方審計機關而言，對這些部門延伸審計和調查步履維艱。
4.審計能力制約。外匯、對外貿易以及對外投資等知識對于地方審計機關而言是一個陌生的領域，地方審計機關人員甚至無法辨別外匯資本使用的真實性和合法性。在現行審計環境下，經濟活動日益復雜，審計人員知識更新速度往往滯后于審計對象改革發展的變化，知識結構單一、持續學習能力不足、思維局限等矛盾較為突出，這嚴重制約了審計隊伍的建設和審計質量的提高。
七、地方審計機關對策
（一）走出思想誤區
劉家義審計長在《國家審計與國家治理》講話中指出，注重揭示和反映經濟社會運行中的薄弱環節和風險，維護國家安全是國家審計在國家治理中發揮的重要作用之一。很多審計人員片面認為，“熱錢”流入，甚至外商投資企業非法結匯資金流入，有助于拉動地方經濟的發展。但是，審計人員應該正確處理地方經濟與宏觀經濟、短期利益與長期利益、局部利益與全局利益之間的辯證關系，應充分認識到這對于國民經濟運行系統是非常有害的。特別是地方政府通過各種優惠的土地政策、資金扶持政策，獎勵為了完成招商引資任務的“空殼”外商投資企業的違法行為，更應該提高警惕，對于國有資產流失的腐敗行為絕不姑息。
（二）建立長效的審計合作機制
在短期內，地方審計機關很難走出審計范圍、審計權限和審計獨立性等因素制約的困境。從現實情況看，在審計范圍和審計權限缺失的情況下，與外管局、特派辦等部門建立長效的審計合作機制不失為一種有效地救濟手段，以彌補自身在審計范圍、審計獨立性、審計權限等方面的天然缺陷。
（三）更新知識結構、加強審計隊伍建設
在審計能力建設方面，應及時補充和更新審計人員的知識結構，加強對外貿易、對外投資、外匯等新知識的培訓，提高審計隊伍建設能力。
（四）積極研究打擊非法結匯和套匯以及“熱錢”的審計思路和方法
根據以前的審計經驗，審計思路和方法可歸結為：
1.到工商管理部門，了解新注冊外商投資企業名單、注冊資本、股權結構、生產經營情況、年審等信息。重點關注非正常生產經營、停業和注銷、長期虧損的企業，了解企業非正常生產經營、停業和注銷和長期虧損的原因。
2.到稅務管理部門，了解新注冊外商投資企業繳納稅收情況，重點關注繳納稅收異常的企業，并了解企業繳納稅收異常的原因。
3.地方開發區是地方政府招商引資的主要載體。延伸審計地方開發區，審查地方開發區與以上外商投資企業之間是否有往來款項，了解往來款項的性質，同時審查地方開發區是否有對外商投資企業的扶持款項以及扶持款項的名目、性質和合法性。
4.實地延伸外商投資企業，了解企業的生產經營情況、注冊情況，特別關注企業資本性外匯結匯的使用用途和去向，資本性項目支出是否真實合法，資本性項目結匯是否符合我國外匯管理條例的規定。特別關注與關聯企業之間的往來款項以及性質。必要時延伸審計上述關聯企業，進一步追查上述資金的流動。對于申請購匯資金，注意審查進出口貿易的真實性和合法性，是否存在利用虛假貿易合同，非法套匯。
5.在延伸審計過程中，若遇到審計對象、審計范圍、審計權限等因素制約時，應及時報告本級政府和上級審計機關，必要時啟動審計合作機制，求助于特派辦、外管局等部門的協助。
（五）改革地方外資指標考核體系
目前，地方開發區普遍存在“重外資，輕內資”的不合理考核指標體系，這也是誘使“熱錢”流入的溫床之一。在外匯儲備高增長的條件下，地方各級政府外資考核指標體系的弊端日益凸現。硬性指標的壓力必然會扭曲政府的招商引資行為，甚至會出現外商投資企業“綁架”地方政府的怪圈，非法獲取低價轉讓土地、資金和政策扶持等暴利。另外，地方各級政府盲目引進外資，會面臨國有資產流失、非法洗錢等潛在的法律風險。改革現有的外資考核指標體系，在外資質量和數量上有效做到“進”與“退”，綜合考慮外商投資企業繳納的稅收、地方產業結構布局的調整、提供的就業機會等指標，建立多層次的復合指標體系，是新時期必然的選擇。
（六）妥善處理地方政府不適宜的對外貿易政策。
從制度層面上看，改革和適時調整現有的人民幣匯率機制、出口退稅補貼制度、關稅制度、地方政府外資考核指標體系、地方企業創匯獎勵政策等不合理因素，有效緩解國際收支不平衡，貿易順差過大的矛盾以及人民幣升值的壓力，從源頭治理“熱錢”流入、非法結匯和套匯的違法行為。目前，各級地方政府制定了出口創匯補貼、稅收返還、創匯獎勵等政策，鼓勵本地企業實施“走出去”的戰略。在外匯儲備高增長的形式下，地方政府如何正確處理地方與全國的利益關系，直接關系我國宏觀經濟運行的安全，不能以破壞宏觀經濟健康運行為代價盲目追求地方經濟利益。地方政府應適時清理不適宜的地方對外貿易政策，鼓勵本地企業調整戰略，積極開拓國內市場。
