中國銀行業監督管理委員會財務會計部專題研究小組
執筆人：竇仁政 陳巧風
一、國際會計準則及其發展
(一)什么是國際會計準則
會計準則是各國的“準法律”，對會計主體的會計核算和報告具有強制約束力。
通常所說的國際會計準則是一個比較籠統的概念，其含義是指在主要發達國家采用的、對其他國家影響較大的會計概念、方法、程序、做法等，其中美國財務會計準則理事會(FASB)發布的會計準則(FAS)和國際會計準則理事會(IASB)發布的會計準則(IAS)最具影響力。
1.美國會計準則
美國會計準則通常被稱為“公認會計準則”(GAAP)，主要由美國財務會計準則委員會發布，包括150多項財務會計準則(FAS)。按照美國法律，美國會計準則的制定或管理權力屬于美國證監會(SEC)，美國證監會將制定會計準則的工作委托給美國財務會計準則委員會(FASB)，但保留了否決權。美國財務會計準則委員會成立于1972年，性質上是民間專業機構，由高等院校專家、會計師事務所專家等組成，具有較高的專業性和獨立性。
2.國際會計準則
1973年，由各國的會計職業團體發起成立國際會計準則委員會(IASC)，總部設在倫敦，目標是制定一套高質量、可理解的、可以在全球實施的會計準則，并促進其準則在世界范圍得到使用。IASC已經發布的規則有40多項。
2000年5月，IASC進行重新的改組(此次改革基本上按照美國財務會計準則委員會的模式，有3名美國人擔任了該組織的重要職務，這是IASC為了實現其目的與美國合作、妥協的產物。)，設立IASC基金會，下設“國際會計準則理事會”(IASB)、“國際財務報告解釋委員會”(IFRIC)和“準則咨詢委員會”(SAC)。其中，IASB主要負責各項會計準則的研究、制定等工作。這次改組使IASC在某種意義上由各國會計準則“協調者”的身份轉變成“全球會計準則”“制定者”的身份。
3.兩個準則體系的比較
共同點：一是運作機制相似，二者均為民間機構，由企業、專業團體資助，專門制定會計準則，不過FASB獲得了SEC的授權。二是制定準則程序相似，如前所述，二者制定準則都經過大量的調研、征求意見、投票批準等程序，且透明度非常高。三是準則內容相似。盡管FASB發布的會計準則數量多于IASB，但其對相同業務的會計處理原則、方法等基本相似。
不同點：一是出發點不同。IASB的出發點是制定全球通用的會計準則，FASB則主要根據美國國內經濟活動的需要制定會計原則，主要適用于美國。二是基礎不同。IASB發布的會計準則主要是原則導向的，目的是在基本原則一致的條件下，兼顧不同國家的具體情況，因而比較精練、粗線條；FASB發布的會計準則主要是規則導向，其準則數量多，內容具體、細致。
近年來，二者聯合進行了多項合作，共同推動著會計準則的國際化發展。
(二)會計準則國際化趨勢明顯
1.根本原因。全球金融市場的快速發展和對國際一致會計準則的需求是推動會計準則國際化的根本原因。國際會計準則委員會主席沃爾克(Paul Volker)指出，要使市場正常運作且資本得到有效配置，投資者就需要透明的信息，確信財務信息能準確反映經濟業務的實質，并能夠對不同公司的財務狀況進行比較。由于各國法律制度等存在差異，只有對相同的經濟業務進行相同的會計處理，才能達到上述的要求。
2.推動力。歐盟和美國是推動會計準則國際化的主要動力。2003年5月，歐洲議會通過草案，要求在歐盟所有國家上市的約7000家公司最遲不超過2005年按照國際會計準則編制財務報告，并允許非上市公司按國際會計準則編制財務報告。同時，作為會計準則比較完備的美國，也因為會計丑聞等改變了與國際會計準則委員會的不合作態度，同意與國際會計準則理事會一起推動修改相關準則，促進國際會計準則的完善。
3.中國態度。中國財政部積極支持會計國際化，自1990年以來已經開始借鑒國際會計準則的原則、方法，制定和發布中國會計準則，并初步建立向國際會計準則靠攏的會計框架、具體核算制度等。與此同時，中國有關監管當局也不斷呼吁建立符合國際慣例的會計制度。中國銀監會主席劉明康在強調建立中國銀行業穩健發展的良好外部環境時特別強調實施審慎會計制度，并認為這是保證良好信用的初步必要條件。中國人民銀行行長周小川也曾經指出會計標準的提高是中國資本市場規范化的前提。
二、中國會計準則與國際會計準則的差異
(一)中國會計準則的發展
1990年以前，中國只有會計制度，沒有會計準則。財政部于1992年發布了第一個會計準則——《企業會計準則——基本準則》，并陸續發布16個具體會計準則和十多個會計準則征求意見稿，這些會計準則和征求意見稿在術語、處理方法等方面都大量借鑒甚至直接引用了國際會計準則或美國會計準則。
目前，中國的會計體系主要包括以下四個層次：第一層次是全國人大常委會頒布的《中華人民共和國會計法》，是指導中國會計工作和會計標準制定的基本法律。第二層次是國務院制定的有關會計工作的行政法規，如《企業財務會計報告條例》等。第三層次是財政部制定的有關會計準則、制度等，如《會計準則》、《企業會計制度》、《金融企業會計制度》及其補充規定和問題解答等，這是最主要的會計規章。第四層次是有關部門根據財政部發布的準則等規范制定的細則、辦法等。
(二)國際會計準則與中國會計準則的差異
通常地，會計準則與特定的政治體制、經濟體制、法律環境、文化環境有密切的關系。中國會計準則也因此與國際會計準則存在較大的差異，并主要表現在準則內容、形式和制定機制等三個方面：
1.準則內容的差異(1)中國會計準則缺少會計概念框架，且數量不足。
國際會計準則以及大多數國家在制定會計準則時均有一個概念框架作為基礎，而中國會計準則還沒有系統的概念框架。因此，在對有關業務事項進行規范時，容易導致制度之間相互矛盾。同時，中國僅發布了企業會計基本準則和16項具體會計準則，對很多業務沒有制定準則或難以制定準則。
(2)中國對于一些會計問題未出臺任何制度。中國會計準則沒有針對衍生金融工具、惡性通貨膨脹經濟中的財務報告、退休福利計劃等已經普遍存在的業務活動或現象出臺明確的會計制度。
(3)中國會計標準仍處于“制度與準則并行”的階段。
我國的會計改革也遵循了經濟改革的漸進模式。一方面根據國際慣例和市場經濟的發展進程，制定了有關會計準則，對一般的、不分行業的會計事項進行規范，如收入準則、投資準則等；另一方面也存在大量的核算辦法、暫行規定、補充規定，如投資公司核算辦法、合并報表暫行規定等。這些被稱為會計制度，它們共同構成了我國的會計標準體系。
(4)部分具體會計準則的規定與國際會計準則存在較大差異。
2.準則形式的差異
中國的會計準則正式條文比較簡略，而國際會計準則的正文比較詳盡；國際會計準則設置幾個不同的層次，準則下面有準則解釋、技術公告、運用指南等，中國會計準則還沒有建立這種框架。
3.準則制定機制的差異
中國的會計準則主要由財政部負責制定，準則制定過程中的調研和征求意見范圍比較有限，制定過程的透明度不夠；國際會計準則有嚴格的制定程序、透明度要求，如公開征求意見、委員會成員討論、投票表決等，制定過程中的各方意見、投票情況等都對外公布，透明度較高。
三、實施國際會計準則中遇到的問題
根據其他國家的經驗，推進國際會計準則將面臨一些阻礙因素，主要包括以下幾個方面：
(一)國際會計準則受稅收等相關法律、法規的影響
盡管有些國家(包括中國)的稅務會計和財務會計是相分離，但是否引入與原來財務會計不同的國際會計準則依然會受到稅收政策的影響，甚至受到稅務部門的質疑或抵制，增加推進國際會計準則的難度。
(二)國際會計準則的復雜性以及國內會計基礎設施不健全的影響
國際會計準則的內容復雜、詳細、嚴格，較適合于市場發育較成熟、監管體制較完善的經濟環境，依賴于完善的會計基礎設施。如審計質量、內部控制有效性、從業人員對國際會計準則的了解程度、會計信息提供者承擔的責任、監管部門的有效性等，這些基礎設施的不足將不利于完整、準確地引入國際會計準則，增加推廣國際會計準則的難度。
(三)會計準則國際化產生的成本效益問題
盡管采用國際會計準則能夠提高會計信息的一致性、可理解性等，有利于跨國公司的經營和融資等活動，但同時將直接增加報表編制者、審計師以及其他報表使用者的成本，大量的中小公司缺乏采用國際會計準則編制報表的動力。
四、國際會計準則對銀行業的影響
(一)對銀行業影響較大的三個準則及主要內容
目前，對銀行業影響較大的國際會計準則主要有三個，分別是國際會計準則39號《金融工具——確認與計量》(IAS39)、32號《金融工具——披露與列報》(IAS32)和美國會計準則133號《衍生工具和套期活動會計處理》(SFAS133)。上述三個會計準則提出了一套新的會計處理方法，其中最重要的就是采用公允價值計量模式和套期會計，并將這些交易納入資產負債表內進行核算。公允價值計量模式就是要求企業根據金融工具的市場價值及時進行會計確認和計量，將價值變動情況反映到損益表或資產負債表中；套期會計主要針對各種套期行為設計，要求將套期工具和被套期項目的價值變化綜合反映在報表中，不能僅反映套期工具的損益。
(二)對商業銀行的影響
從總體上，國際會計準則基本解決了衍生金融交易不能進行會計核算的難題，其積極作用非常明顯。由于這些準則堅持以公允價值進行計量，強調運用套期會計，趨向于原則導向，允許會計人員進行專業判斷等，它將對銀行的財務會計并由此對銀行的經營管理帶來一定的影響。
1.公允價值計量可能增加財務的波動性。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值變化時，及時將這些價值變動在報表中確認，如發生未預期的利率變動、金融資產信用質量嚴重惡化、權益價格大幅度調整以及較大房地產危機等情況；而現行會計方法只要求在金融工具的價值實現時才確認。
2.雙重計量模式可能降低會計信息的一致性，并增加對會計信息的理解難度。按照國際會計準則的有關規定，商業銀行將使用歷史成本和公允價值兩種方法來計量不同類別的資產和負債，從而使商業銀行會計信息建立在兩種基礎之上，降低了會計信息的一致性，也增加了對會計信息的理解難度。
3.信息披露的要求更加嚴格。國際會計準則主要從信息質量和信息內容兩方面規范銀行業會計信息披露的行為，信息質量的標準包括全面、實質、及時、可靠、可比，信息內容的標準包括銀行經營業績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業務經營管理與公司治理結構，這將對現行會計信息披露的真實性和透明度產生深遠的影響。
4.需要更多的會計人員職業判斷。國際會計準則基本是原則導向的，而且很多規定非常復雜，大量業務需要會計人員進行專業判斷，這直接增加商業銀行準確、一致地進行業務核算的難度，甚至會出現情況相同而會計處理完全相反的現象。
5.對商業銀行風險管理提出了更高的要求。國際會計準則要求對衍生金融工具進行表內確認和計量，而這種確認和計量要求有完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內部控制制度等，否則無法達到表內確認和計量的要求。同時，套期會計要求對套期行為的有效性進行持續評價、要求提供每筆套期業務的風險管理書面文件等。所有這些都對商業銀行風險管理提出了更高要求。
(三)對銀行監管的影響
國際會計準則對商業銀行財務會計的影響是直接的，這同時也影響銀行監管當局以風險監管為導向的監管活動。
1.影響監管資本數量的計算。由于使用公允價值計量，將使一部分未實現的收益和損失計入損益表或直接計入資本公積等項目中，從而使得會計資本與監管資本在性質和數量上又產生新的不一致。比如，巴塞爾銀行監管委員會認為這種收益和損失不應體現在監管資本中，因此監管資本的計算必須通過會計數據進行分析和調整，也將影響對資本充足率的評價。
2.增加銀行收入和損失真實性判斷的難度。盡管國際會計準則要求商業銀行在運用公允價值計量金融工具時，必須有確實的理由、事實或依據，但商業銀行提供的理由、事實或依據包含有大量的主觀分析和判斷，且在不同的時點會有較大的變化，因此監管部門將難以判斷或評價商業銀行這部分收入或損失的真實性或合理性。
3.將影響加權風險資產的計算。新資本協議對加權風險資產的計算主要包括表內業務的信用風險和表外業務的市場風險，其中表外業務的市場風險是基于這些業務在表外核算的事實。如果按國際會計準則要求，這些表外業務也將納入表內反映，必將影響加權風險資產的計算，至少目前仍沒有協調的措施。
4.對監管人員素質的要求提高。比較而言，衍生金融工具會計準則的規定非常復雜，需要較多的專業判斷，對會計人員都是非常困難的，監管人員要全面掌握這些規定更加困難。
五、建議
(一)監管部門應跟蹤國際會計準則的發展變化國際會計準則是一個龐大、復雜并不斷變化的體系，它直接影響商業銀行的財務會計和經營管理，也將影響監管部門進行風險分析，包括增加監管當局理解財務數據的含義、口徑、與風險的關系的難度，從而對監管工作提出新的挑戰。
此外，由于監管當局與被監管機構聯系最密切，可以及時了解這些機構執行會計制度的情況以及問題，對完善會計制度有切身感受，應該在會計準則的制定過程中發揮積極的作用。
(二)加強監管人員會計知識的更新培訓工作
人員素質是監管的基礎，監管人員必須了解商業銀行會計政策、程序、方法、技巧等，必須不斷地學習國際會計準則的新原則、新思路，不斷加強監管人員會計知識的培訓和更新工作。
(三)進一步加強對金融機構會計制度的監管
對銀行業金融機構會計制度的監管是銀行監管的重要內容，并能夠起到牽一發動全身的作用。當前，應主要加強以下會計監管：
一是加強對銀行業會計制度的調查研究工作。銀行業的會計工作不同于一般企業，它貫穿于銀行的各項業務活動中。深入開展銀行業會計制度的調查研究工作有兩大作用，既有利于發現風險，為化解風險奠定基礎；也有利于及時完善制度，堵塞漏洞。
二是加強對被監管機構的信息披露管理。目前，關于信息披露的制度已經基本建立，但對信息披露制度執行情況的監督檢查嚴重滯后，很多機構沒有進行披露，已經進行披露的也存在不真實、完整等問題，應由專門的小組對金融機構的信息披露狀況進行跟蹤、分析，并采取適當的監管措施推動披露制度的落實。
三是加強對外部審計的管理工作。充分發揮外部審計師的市場約束作用，有利于形成監管合力。必須制定會計師事務所從事金融業務審計的基本條件，明確會計師事務所、監管部門以及商業銀行的權力、責任，建立信息交流機制，提高審計效果。
