會計知識系列講座之二
□ 宣 和
一般來講，會計要解決的問題大致有三塊內容，即會計確認、會計計量和會計披露。如此對照，金融工具會計涉及的問題也就可以歸為三塊，即金融工具確認、金融工具計量和金融工具披露。
要理解金融工具確認，有必要先了解會計上所講的“確認”是指什么?簡單地講，會計確認就是要想辦法將已經發生的業務先記賬，記賬之后再如何“過”到期末財務報表上去。但具體到某項金融工具業務時，問題會變得復雜一些。比如，某個企業今天簽訂了一項購買債券遠期合同，這個企業今天要記賬嗎?為何要記，記作什么，是作為一項資產，還是一項負債，還是一項其他什么會計要素?假定確認下來要記的會計要素，接下來就該涉及記多少金額了(這已涉及計量了，后面再討論)。單就這個企業要不要記賬這個問題，人們就爭議了很長一段時間。有人說，今天簽一項購買債券遠期合同，并不需要馬上就支付購買債券的錢，記賬干什么?也有人持不同意見，認為只要成為債券遠期合同的一方，就有不可撤消的履約責任。因此，會計上要反映出來。從會計原理上講，后一種意見是有道理的。但是，在一個相對較長的時間內，多數人認為簽訂一項債券遠期合同是不需要記賬的。推而廣之，簽訂任何一項衍生工具合同，也是可以不記賬的。所以，才有等到衍生工具要實際交割或提前結算時才發現，衍生工具附著的各種風險才顯現，而往往到了這個時候，衍生金融工具對企業財務狀況和經營成果的影響已經較大甚至巨大!現在回過頭來想想這方面的問題，有一個結論是顯然的，那就是金融工具會計確認條件上出了問題。實際上，金融工具確認還涉及對應的“另一端”，即如何將記入賬內的金融工具“剔除”出賬或資產負債表。如果企業只是做一捶子買賣，即賣出一項金融工具后就“兩訖”了，那么事情就會變得很簡單。如果不是這樣呢?比如，企業賣出一項貸款后，同時又承諾附條件將其在未來某個時候按一定條件買回，事情就又復雜了一些。隨著結構化交易的不斷推陳出新，業務的復雜性還會增加。即將在我國開展的信貸資產證券化涉及相當復雜的金融資產終止確認問題。
其實，在討論會計確認時必然要涉及會計計量。會計計量又指什么呢?從最本質的意義上講，計量就是要做兩件事，即選一種“尺子”，再使這把尺子來量東西。用專業一點的術語表述，就是要確定一種計量屬性，并用該屬性來確定金額。顯然，(金融工具)計量可分為最初記賬時的計量，以及最初記賬后再計量(比如期末計量)兩種情形。從相對的意義上講，金融工具初始計量要簡單一些，難就難在后續計量。圍繞后續計量的問題十分豐富。比如，選什么計量屬性，是成本、攤余成本還是公允價值?如果選了攤余成本，是采用實際利率法攤余成本，還是名義利率法攤余成本?如果選了公允價值，那么兩個會計期末之間的公允價值變動計到什么地方去?記作損益，還是暫時“存在”權益中?再說，如果選擇了期末采用歷史或攤余成本計量，還會涉及金融資產減值問題。無論是金融工具計量屬性的選擇，還是確定公允價值變動的“去處”，或是復雜的金融資產減值，都不是容易解決的問題。如果順著金融工具計量再往深處考慮，還有一個套期保值業務如何處理的問題。在如今多變的世界里，金融工具風險是避不開的。面對這些風險，金融工具會計要做什么，能做什么?要說答案不難得到，那就是充分反映。但如何去充分反映，則不是一個簡單的問題。很多專業人士探討或嘗試過不同的辦法。由于套期保值業務涉及套期工具和被套期項目，因此有人認為應該將套期工具(通常是一些衍生工具)的價值變動先“掛”起來，也就是會計上常說的“遞延”，等被套期項目哪天影響企業的損益時再“放”下來，完全地記到損益中。這種想法比較容易讓信守“配比”原則的人接受，事實上較早的時候就寫入美國相關財務會計準則公告。也有人認為，這種做法太過“配比”，以致于讓人產生“均衡”損益的疑問，當然也不能全面、及時反映風險，所傳達的會計信息“可預測價值”要差一些。于是，持這些觀點的人覺得應該貫徹全面公允價值觀點，用公允價值計量套期工具和被套期項目，兩個公允價值計量結果直接在損益中“軋差”反映，豈不很好!問題是，現在人們還沒有完全接受采用公允價值計量金融工具，所以套期會計就要“復雜地”存在下來，要將套期保值業務分為公允價值套期和現金流量套期兩類(境外凈投資套期大抵歸并到現金流量套期)，并分別進行處理。
披露是會計中的一個重要環節。試想一下，確認和計量的最終歸屬是什么，實際上就是要將確認和計量結果告訴那些有權獲知會計信息的人，這就是大概念意義上的披露。實際上，在會計上有時將披露限定在財務報表附注中的說明，因此又常常將在表內的“披露”改稱為列報。當列報和披露兩個詞同時出現時，披露便成了小概念意義上的“披露”。與其他會計業務相比，金融工具列報問題會復雜一些。比如，企業購置了一項固定資產，那么在資產負債表上將其列作固定資產就行了，但如果企業發行了一項可轉換債券呢?是僅列作長期負債，還是將轉換權拆分開來單獨列報呢?進一步講，企業如果發行比可轉換債券更復雜的金融工具，又該如何反映呢?另外，企業的金融資產，往往與其金融負債相聯系；反之，亦然。這里就容易出現一個問題，即金融資產與相關的金融負債可否在資產負債表上按相互抵銷后的凈額反映呢?這能否抵消反映，傳達的信息可就大不相同了。再說說金融工具披露。在財務報表附注中披露的信息與在財務報表內所列報的信息(數據)是密切相關的，甚至可以認為是一個有機整體。從這個意義講，金融工具披露與金融工具列報一樣重要。如何才能體現這一點?從基本思路上就是要著重于金融工具的風險數據披露，要有利于那些關心財務報表信息的人士準確把握一個特定的企業因為金融工具業務而承擔的風險(當然也必然從中了解到金融工具的使用讓企業規避了多少風險)。風險數據披露至少應涵蓋如下內容(僅從商業銀行的角度看):企業面臨的金融風險主要是哪些，是采用哪些方法或手段來管理的，對應的會計政策主要有哪些，衍生工具的分類使用情況，不同類別衍生工具的公允價值及其變動記在權益項下還是當期損益中；企業采用哪些方法或手段來確定金融工具的公允價值，如何采用估值技術，運用的假設又是哪些，這些假設的敏感性如何；金融工具是如何分類的，這些分類信息在財務報表內又是如何列報的，不同類別金融資產之間是否發生過重分類；運用套期會計的條件有哪些，不同套期關系下的套期工具和被套期風險是什么，相關的公允價值或現金流量變動是如何反映的；金融工具的確認標準是什么，金融資產轉移存在持續涉入的情況下，未終止確認的金融資產有多少，承載的風險有哪些，新確認的金融資產或金融負債是哪些，是如何計量的；金融資產和金融負債信用風險、流動性風險和市場風險的信息如何，等等。
以上概括地討論了金融工具會計通常應涉及的內容，要把握金融工具會計的內容，運用了金融工具會計的相關準則，還須在了解總體框架的基礎上再深入到各個“分”問題作細致的了解。
