萬平
財政部制定了《金融工具確認和計量暫行規定( 試行)》,要求自2006 年1 月1 日起在上市和擬上市的商業銀行范圍內試行。該規定與現行會計制度存在較大差異, 在實施上存在一定難度。本文旨在分析該規定實施的難點, 并提出相應對策, 以期對商業銀行執行該規定有所裨益。
一、實施金融工具確認和計量的難點
( 一) 對金融資產和負債概念的理解
金融工具是指形成一個企業的金融資產,并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。金融資產是指企業持有的現金、權益工具投資、從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利,以及在有利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利, 如應收款項、貸款、債權投資、股權投資以及衍生金融資產等。
根據以上規定,本人認為,可以將現有商業銀行的資產大致分類，固定資產、無形資產、長期待攤費用等物權形式存在的資產不屬于金融資產,因為沒有形成其他單位的負債或權益; 應收款項( 應收利息、其他應收款、代墊款項等)、貸款( 含貼現等)、長期投資、短期投資、存放央行款項、存放同業、拆放同業等屬于金融資產,因為這些資產形成了其他單位的負債或權益; 存放系統內款項、系統內借出資金對于整個商業銀行而言不是金融資產,而對于分行而言則形成金融資產; 委托貸款、委托投資業務等形成的資產也是金融資產,對委托人形成一項資產,對于其他單位形成一項負債或權益; 衍生金融業務形成的資產也是金融資產。對金融資產理解的關鍵是合同。
根據規定,金融負債是指企業向其他單位支付現金或其他金融資產的合同義務,以及在不利條件下與其他單位交換金融資產或金融負債的合同義務, 如應付款項、借款、應付債券以及衍生金融負債等。根據以上規定,現有商業銀行會計政策確認的負債, 基本上屬于金融負債，如應付工資是對員工的義務。
( 二) 對金融資產四分類的理解
按規定，金融資產應當在初始確認時劃分為以下四類:
1. 交易性金融資產; 2. 持有至到期投資; 3. 貸款和應收款項; 4. 可供出售金融資產。
我國現有主要金融產品品種有股票、債券、貸款、基金、期貨、央行票據、銀行同業拆借等。對于銀行來說,除貸款和應收款項比較容易理解,其他資產在會計核算上要按購買上述金融資產的目的劃分, 上述金融產品均有可能成為交易性資產、可供出售的資產、持有至到期投資,在后續確認時,持有至到期投資可轉換為可供出售的資產。目前由于我國商業銀行開展投資僅限于國債、因行使股票抵押融資被動持有的上市公司股票投資、拆借等,其他投資業務相對較少,理解上比較容易,如對國債投資可根據銀行高層的審批,區分持有目的; 如果將來混業經營,則主要根據高層的審批授權,區分金融資產的性質。
( 三) 對公允價值的理解
公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中,在平等、相互之間沒有關聯的情況下, 自愿進行交換的價值。目前,我國的基金對資產的估值采用公允價值,對于上市流通的有價證券( 有市價),以估值日的市價( 平均價或收盤價) 估值; 估值日無交易的,以最近交易日的市價估值; 對于配股權證,按市價高于配股價的差額估值; 如果市價低于配股價,估值為零。但同時規定,如有確鑿證據表明按市價等方法進行估值不能客觀反映其公允價值的, 可以按最能反映公允價值的價格估值。因此,我們可以借鑒基金估值方法,有市價的,應按市價計量確定公允價值; 無市價的,采用未來現金流量現值; 如果上述方法不能準確反映公允價值的,應采用合理方法確定公允價值。
( 四) 對金融衍生工具的理解
金融衍生工具較為復雜,風險較大,我國商業銀行對其運用極為有限,大部分是代客理財業務和避險的自營業務。對金融衍生工具進行會計計量，一是要計量交易金額,即合同金額,二是要反映其價值變動; 對于計劃財務管理工作而言,應分配經濟資本以抵御風險,并計提相應責任準備。
( 五) 現有會計科目和報表體系不能適應新規定
現有會計科目是根據產品類別和流動性而設置, 不能體現業務目的, 沒有反映公允價值變動; 現有會計政策也不能完全滿足核算需要。如貸款分本金、表內利息、表外利息核算, 如果按公允價值, 只需根據所有本息現金流的現值計量, 不必分表內利息和表外利息; 現有報表體系缺少反映公允價值變動的相關報表。
( 六) 稅收政策的配套問題
一是營業稅, 根據公允價值變動計量產生的收益是否計繳營業稅; 另一個是所得稅, 按公允價值變動計量產生的所得或損失是否交納所得稅或允許抵扣等。
( 七) 初始計量和后續計量問題
項 目
初始確認
后續計量
后續計量的利得或損失
其他項目轉入
減 值
計量
交易成本
交易性金融資產
公允價值
當期損益
公允價值
當期損益
不適用
不適用
持有至到期投資
公允價值
初始投資金額
攤余成本
當期損益
不適用
攤余成本-可收回金額
貸款及應收款項
公允價值
初始投資金額
攤余成本
當期損益
不適用
攤余成本-可收回金額
可供出售金融資產
公允價值
初始投資金額
公允價值
資本公積(終止時轉回計損益)
公允價值(差額計入資本公積）
所有者權益轉回計損益
交易性金融負債
公允價值
當期損益
公允價值
當期損益
不適用
不適用
其他金融負債
公允價值
初始投資金額
攤余成本
當期損益
不適用
攤余成本-可收回金額
上面的表格簡單描述了金融資產和負債的初始計量和后續計量的問題。從中可以看出, 初始計量對
四分類最重要; 對于后續計量, 關鍵是公允價值; 另外, 對于終止確認, 則按實質重于形式, 以權利和義務的結束為確認標準。
二、實施金融工具確認和計量的對策
( 一) 加強學習,加大培訓力度,提高商業銀行財會人員對規定的理解
要貫徹落實金融工具確認與計量的規定,商業銀行財會人員的素質是關鍵。要學習現有銀行的各項業務,特別是金融衍生工具形成的相關業務,理解業務的流程和本質,從而準確定義業務形成的資產和負債; 必須掌握公允價值的計算方法,培養會計人員職業判斷的水平,及時掌握市場行情,避免出現計量的價值嚴重偏離公允價值的情況; 另外,財會人員應與業務部門做好溝通,對現金流進行共同確定。
( 二) 加大科技投入,開發信息系統
市場行情瞬息萬變,要想準確核算有市價的資產和負債,必須有相應信息系統。可參照基金的估值辦法,對于有市價的,通過相關系統與市場交易機構進行聯接,實行自動計量; 對于無市價的,由系統設計相關模型,輸入現金流,計算其公允價值。
( 三) 改進現有科目、報表體系
改進現行科目設置,增加相應的資產、負債及價值變動科目,并按業務品種增設明細科目; 改進財務報表結構模式,在資產負債表中增加金融資產估價增值,在損益表中增加公允價值變動損益,增設相關報表,反映公允價值變動的明細情況; 增加若干充分披露金融衍生工具信息的補充財務報表,對于某些能夠
合理確認和正確計量的金融衍生工具, 可作為正式財務報表項目,例如債權金額、估計的標的價格變動損益、未來可能的利得或損失等。
( 四) 爭取稅收政策的配套
將交易性金融資產、交易性金融負債的公允價值、衍生金融工具價值變動形成的損益計入營業稅和所得稅的計繳范圍,以減少計稅調整項目。
( 作者單位: 廣東發展銀行財會部)
