巴曙松 王俊
近年來,我國擔保事業發展迅速,成為一個新興的、初顯活力的朝陽產業,在經濟活動中起著越來越重要的作用。據不完全統計,到2004年12月底,我國已有各種類型的擔保機構4000家左右,除西藏自治區外,各省均建立了擔保機構,共募集各類擔保資金達600多億元,累計擔保總額3000多億元。但是,目前許多擔保機構的運營處于窘境,利潤微薄,甚至連年虧損,會計制度不適用是造成這一現象的原因之一。
本文從擔保行業的會計制度入手,在借鑒國際經驗和分析中國現狀的基礎上,揭示我國擔保業會計制度存在的問題,進而提出一些改進建議。
一、擔保業會計制度的國際比較
發達國家的擔保業起步較早,經過多年的發展,其會計制度對我國擔保業會計制度的改善和發展具有重要的參考價值。
(一)德國
德國擔保業會計制度的最大特點是擔保銀行財務自求平衡。德國的擔保機構為經濟界自助性的擔保銀行。擔保銀行的收入包括辦理費、擔保手續費、年增加的利息和資本金回收。目前一個企業應交的費用平均來說是一次性收取辦理費1%,擔保費1%。擔保銀行作為一個獨立的經濟實體,必須自己承擔經營費用,包括審核申請的費用、管理和清算約定的被擔保人的費用。根據德國法律規定,擔保銀行是免稅的,由經濟考察員、聯邦信貸檢察員等進行年度最終考核。
(二)日本
日本擔保業會計制度的明顯特點是相對穩健的會計財務制度。
1.在資產組合管理上強調資產的流動性,確保代位償付的資金需求。根據規定,擔保機構持有的各項流動資產減去借入資金的余額須大于保證余額的2%。
2.提取責任準備金。按照保證責任余額的一定比例,提取責任準備金用于代償支出。責任準備金計提辦法是:
保險公庫(日本的擔保再保險機構)承保部分
=期末保證債務余額×6‰+逾期保證債務×10%
保險公庫未承保部分
=期末保證債務余額×6‰+逾期保證債務×33%
3.建立求償權損失準備金。擔保機構按照求償權預期損失額,通常考慮按3年核銷,并預提求償權損失準備金備抵。
4.計提收支差額變動準備金。按年度實現利潤的50%提取,用于彌補可能出現的虧損,實行以豐補歉。收支差額變動準備金的累計額以不超過當年基本財產的50%為限。
5.將保證債務余額納入資產負債表表內核算,即將保證債務余額作為或有負債在負債方反映。這樣既反映了保證業務的規模,同時又為資產負債比例管理、監控資產流動性和支付能力提供了控制手段。
(三)新加坡
新加坡擔保業會計制度的最大特點在于其壞賬處理程序。在企業還款期限已過的3個月內要進行特別提醒,方式是金融機構通知新加坡生產力與標準局(新加坡的信用擔保機構),再由生產力與標準局通知相關公司。如若不還款,金融機構提議追討,生產力與標準局根據調查結果表態同意與不同意。超過六個月以后,無力還款,金融機構建議備抵壞賬,生產力與標準局亦備抵壞賬。企業由于虧損而發生第一次違約約一年之后,金融機構則按虧損處理并銷賬,生產力與標準局亦按虧損處理并銷賬。
二、我國擔保業會計制度的現狀及存在的問題
(一)會計制度規范
我國實行的會計制度包括《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》三種。雖然擔保機構經營的是信用業務,但目前沒有歸入金融企業的范疇,所以不能實行《金融企業會計制度》;同時,擔保機構的規模有大有小,統一實行《小企業會計制度》也是不合適的。所以,目前擔保公司與一般企業一樣實行《企業會計制度》(2000年12月29日由財政部發布)，這雖然提高了不同企業之間會計信息質量的可比性,但對擔保公司來說有許多不合理的地方，如資產類的擔保資產、預計資產的核算；負債類的應付分擔保費、短期責任準備金、存入擔保保證金、預計負債、應付擔保額、長期擔保準備金、風險準備金的核算；所有者權益類的代位補償金的核算；損益類的擔保費收入、分擔保費支出、擔保賠償支出的核算等。
(二)或有負債
《企業會計制度》規定:或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在的義務,其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實;或過去的交易或事項形成的現時義務,履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。即只有同時符合以下三個條件才能確認或有負債:1.該義務是企業承擔的現時義務;2.該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業;3.該義務的金額能夠可靠的計量。
或有負債是擔保公司經營的重要內容,或有負債的確認和計量是擔保機構會計核算的重點。而在《企業會計制度》的規定中,對“很可能”或“基本確定”要發生的或有事項才能確認,并納入表內核算和反映;對“可能”發生的或有事項僅在備查簿中登記,期末在會計報告附注中披露;對極少可能發生的或有事項不記錄也不報告。這種處理方法對一般工商企業是適用的,但對以擔保為主業的擔保機構顯得過于簡單。因為一般企業之間很少發生擔保業務,對偶爾的一筆或幾筆擔保業務來說,其發生代償的可能性很小。而對于專業的擔保機構來說,以擔保為主要經濟活動,隨著擔保規模的逐步擴大,發生代償的可能性也迅速增大。無論是貸款擔保,還是其他的擔保品種,都有一個共同的特點,即每筆擔保都是可能的負債,可能給擔保機構帶來損失。對如此大量的或有負債僅“在備查簿中登記,期末在會計報告附注中披露”不能完整反映擔保機構經營的全貌、真實的資產和風險狀況。
(三)資產減值準備
從擔保公司的角度來說,按規定提足責任準備金和風險準備金是很難做到的。首先,擔保機構普遍管理分散,規模較小。以經濟基礎較好的江蘇省為例,16個市、縣級擔保公司平均注冊資本僅為330萬元,較小的資本金規模決定了擔保能力以及由此帶來的擔保費收益較低。其次,擔保機構缺乏政策性資金補償機制。現在政府出資占我國擔保機構的70%,這是由中小企業融資擔保業務的高風險、低收益決定的,但政府對于擔保機構的后續支持十分薄弱。雖然2003年7月財政部《關于加強地方財政部門對中小企業信用擔保機構財務管理和政策支持若干問題的通知》明確規定:“政府出資的中小企業信用擔保機構發生的代償損失,在年末擔保責任余額5%以內、擔保機構提取的風險準備金不足以彌補的,主管財政部門審核后可給予一定補償,有條件的地區可適當提高補償比率”,但在實際中,真正貫徹落實這一政策的地方政府較少,使得有些擔保機構陷入持續經營危機,按規定提足各類準備金就更困難了。
另外,在計提資產減值準備時,《企業會計制度》中第52條至第65條規定了應當全額計提資產減值準備的條件和不能全額計提資產減值準備的條件,至于具體哪些資產應當計提資產減值準備、計提比例是多少,則完全由企業結合自身實際情況判斷,因而計提是否真實合理不易確定。這就給擔保機構的信息披露和風險管理留下了隱患。
(四)財務管理
在財務管理方面,如前所述,按照《企業會計制度》,或有負債按照可能發生的概率大部分都不用在財務報表中的負債項下反映出來,而擔保公司的絕大部分擔保業務可能形成或有負債,使擔保公司難以及時掌握自身的財務狀況,尤其容易對負債的了解產生偏差,不利于擔保公司在可持續經營原則下開展相應的投資和籌資活動,資產負債不符合可持續增長的應有比例。此外,由于擔保公司與銀行簽訂的擔保合同中有不少存在實際上的不合理條款,使其代位補償金往往不能及時收回,容易造成所有者權益的虛增,進一步加劇了資產負債比例的偏差。
(五)風險的識別與揭示
擔保業務的風險很大程度上來自債務人信用方面。擔保機構在為債務人提供擔保后,由于各種無法預料的因素影響,債務人可能無法按時、如數歸還借款,這時就需要擔保人代為償還債務,即發生了擔保代償。如果擔保機構最終不能全部收回擔保代償資金,就會導致擔保機構經濟上的損失。
或有負債的不確定和計提資本減值準備的靈活性,使擔保公司的各種風險提示財務指標可能會有所偏差,且往往偏向于顯示比實際情況小的風險狀況,不能及時發出風險警示,也不利于監管當局及時了解擔保機構的風險管理情況,從而遏止風險的擴大和蔓延。
(六)稅后提取風險準備金
根據現行法律、制度的規定,在提取風險準備金之前,稅收部門收取擔保機構33%的企業所得稅,然后擔保機構才能從稅后利潤中提取一定比例的風險準備金。這種稅收制度不利于擔保行業的長期發展。
(七)會計監管
擔保機構是專門為企業提供信用擔保的組織,在我國尚未納入金融機構的范疇,但是其業務活動涉及大量的融資,且具有信用放大的功能,如果處理不當容易引發金融風險。因此,政府應該加強對擔保機構的監管,使其在規定的范圍內活動,規范運作,嚴格控制風險。
三、中國擔保業會計制度的完善趨勢
(一)關于會計制度規范的問題
無論是《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、還是《小企業會計制度》，對擔保行業來說都不是完全適用的,尤其是擔保機構實行的《企業會計制度》,存在著諸多不合理的地方,嚴重制約著我國擔保業的發展。所以,針對擔保業制定一部《擔保機構會計制度》是十分必要的,這將有助于擔保機構在中國的發展和壯大,也將有助于擔保企業建立規范的風險防范和監督機制。
(二)關于或有負債的問題
或有負債是擔保公司經營的重要內容,是他人了解該擔保機構的擔保能力、財務狀況、風險大小的重要信息,按照重要性原則理應進行核算,并降低或有負債的確定標準,而且要在會計報表中充分披露。
(三)關于資產減值準備的問題
計提資產減值準備的比例必須明確,可以按照不同擔保業務的風險大小和違約水平等規定不同的計提比例,形成一個完整的計提制度框架,其中的關鍵是資產的分類。另外,應加大地方政府對于政策性擔保的扶持力度,完善擔保機構政策性資金補償機制。
(四)關于風險管理的問題
從會計制度上來看,缺乏適合擔保機構的風險控制辦法以及分散風險的制度安排,是制約擔保行業發展的一個主要問題。風險控制指標的設計必須合理,計算必須準確,要從各個方面全面地反映擔保機構的風險狀況。應完善擔保公司的風險防范機制,加強擔保機構自身的風險控制和監管部門的風險監督。
(五)關于稅收優惠的問題
擔保機構最希望得到的稅收優惠是稅前提取風險準備金。這需要根據具體業務風險大小的不同形成一整套的計提比例體系,并建立在合理穩健的資產分類基礎上。
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(作者單位:國務院發展研究中心金融研究所／ 中央財經大學金融學院)
