一、前言
隨著經濟的日益發展，企業生產規模的不斷擴大，發展與資源環境的矛盾這一世界性的難題，當前在我國的顯現尤為突出。資源危機和環境污染已經成為制約我國經濟社會發展和人民生活水平提高的嚴重阻礙。當資本的經濟利益追求同社會、人類發展的基礎條件發生矛盾時，必然需要協調兩者之間的關系，并對人們影響生存、發展的行為進行相應的監督與管理。協調經濟發展、人類需求同生態環境、自然資源的關系，已經成為一個嚴峻的全球化社會問題，也是各國宏觀政策必須應對的重大問題。作為社會經濟健康運行的保障手段，審計系統必須發揮其合理而適當的作用，維護社會經濟系統和資源環境的和諧發展，推動可持續發展思想的貫徹實施，資源環境審計研究在國內外日益受到重視。與傳統的審計不同，資源環境審計是審計組織在社會經濟可持續發展理論指導下，對被審計單位資源環境會計披露的信息進行真實性、合法性及效益性的驗證，也是集資源環境狀況信息披露和資源環境責任履行情況簽證于一體的特殊目的審計。將自然資源和環境保護納入審計范圍，對傳統環境進行綠化，為維護資源環境安全，促進建設資源節約型和環境友好型社會做貢獻。云南省擁有得天獨厚的豐富的自然資源和生態系統的多樣性、物種的多樣性以及人文環境的多樣性。在不到全國國土面積3%的土地上，云南承擔著保護占全國56%的高等植物、42.6%的珍稀瀕危植物、59.4%的重點保護野生動物的重任，是國家重要的物種基因庫。全省高達49.91%的森林覆蓋率，遠遠高于全國18.21%和全球27%的森林覆蓋率水平。良好的生態環境和自然稟賦是云南最具特色最具競爭力的后發優勢，是云南加快發展、科學發展和構建和諧社會的重要支撐和前提條件。然而，云南省多為山地，生態環境敏感且脆弱，是邊疆少數民族省份，發展基礎薄弱、發展任務繁重，資源環境問題十分突出，經濟建設和資源環境承載力之間的矛盾不斷激化，人民群眾要求改善資源環境的呼聲日益高漲，資源環境問題已經成為制約云南省經濟社會發展和人民生活水平提升的嚴重障礙。因此，在云南開展資源環境審計，既具有得天獨厚的條件，審計的內容和范圍都比較廣泛，審計產生的效益和效果很顯著，又是迫在眉睫的大事，通過加強資源環境審計，能夠提高云南省資源環境管理水平，更好地發揮資源環境優勢。2010年7月至9月，“云南省完善資源環境審計的思路和對策”課題組奔赴昆明、大理、曲靖、紅河、麗江、德宏等地區，深入調查了云南省內15個政府審計部門，19個內部審計部門以及6個社會審計部門，其中政府審計部門主要是云南省審計廳，昆明市審計局及其下轄的5個區審計局以及大理、曲靖市審計局和紅河縣、永勝縣等6個縣審計局；內部審計部門主要是云南銅業、云南錫業等19家大型企業的審計處；社會審計部門是亞太會計師事務所等6家會計師事務所。調查的主要內容包括對資源環境審計的認識、資源環境審計隊伍建設、資源環境審計內容、資源環境審計方式與方法、資源環境審計工作制度、資源環境審計理論研究以及資源環境審計存在的問題及建議等方面。本文對云南省資源環境審計的現狀、存在的問題進行了全面的分析。
二、云南省資源環境審計現狀分析
（一）在審計類型上，以財務審計和合規性審計為主
云南審計人員的知識背景多以財務會計為主導，目前資源環境審計的具體實踐，仍以財務收支審計和合規性審計為主。由于審計人員的知識結構與經驗積累大多在于與環保資金有關的審計方面，采用的方法也依然是普通的審計方法，與資源環境審計的專業要求還有很大差距。所以，審計部門主要對社會各界的環保資金使用是否真實進行審計，以及相關項目的資金預算、決算審計。（表1）顯示，有46.67%的政府部門、57.89%的內部審計部門以及66.67%的社會審計部門進行了財務審計，其次就是合規性審計，績效審計很少涉及。
（二）在審計對象上，以國家安排的專項環保資金使用為主
資源環境審計的對象應當包括資源的使用與節約、環境保護資金、環境政策以及有關資源環境管理活動等許多方面,但由于我國審計起步較晚、技術力量薄弱、缺乏相關的工作制度及人才。再加上我國憲法與法律中都沒有明確對資源環境政策和政府部門資源環境管理活動進行審計監督的規定。所以，我國目前的資源環境審計仍然以環保資金審計為主。云南在審計對象上則更窄，以國家安排的專項環保資金使用為主。如在2008年至2010年期間，云南省審計廳對全省土地專項資金調查，對土地出讓金征收管理及土地開發整理項目資金審計、滇池“十一五”規劃水污染防治專項資金審計，昆明市審計局開展了松花壩水庫水源保護區資金審計，嵩明縣冷水河租用地租金使用專項審計、退耕還林、天保林專項資金審計等。這些審計項目都是關于國家安排的專項環保資金使用。
（三）在審計項目確定上，以嚴重污染及資源浪費的重大環境問題為線索
云南是以山地為主的省份，自然資源豐富，生物多樣性在全國乃至全球具有重要地位，但隨著經濟的快速發展，云南的資源環境問題也逐漸突出。如水資源以滇池為代表，已經受到了重度污染；大高原湖湖泊中滇池外海、異龍湖、滇池草海、星云湖、杞麓湖水質受到中度或重度污染。云南省審計廳在2008年至2010所做的資源環境審計項目就是關于八大湖泊水質、滇池治理項目的嚴重污染問題，以及抗旱救災資金和物資等。這主要是由于資源環境保護需要大量的資金、政策、法律、技術和相關人員，并且需要政府調動許多部門、許多行業來共同參與，所以在其審計項目的確定上通常是以在資源環境方面暴露并引起政府審計機構關注的重大環境為線索來確定。
（四）在審計的實施方式上，以強制審計為主
根據審計實施方式不同，可將資源環境審計劃分為強制實施和自主實施兩類。云南省在對重大資源環境開發利用管理、環保工程以及重大資源環境政策進行審計時，根據上級要求進行審計的強制審計占到了37.5%，自主進行定期審計的僅有12.5%。企業內部審計部門幾乎沒有進行資源環境審計，在我們調查的19個大型企業的內部審計部門中，只有保山麒麟水泥廠做過固體污染防治、水污染防治、垃圾處理等國家強制要求審計的內容。由于地方保護主義的存在和對環境問題認識的滯后等一系列因素，環境政策在執行中遭到抵制、執行不力的情況時有發生。因此，為確保資源環境管理的良性運轉，還必須以實施強制審計為主，只有實行強制審計才能確保資源環境的科學管理。
三、云南省資源環境審計問題及原因分析
（一）資源環境審計資金投入少，技術力量薄弱
在西方國家，資源環境審計在很多組織與政府部門開展，經濟實力和技術力量一般都比較雄厚，資源環境審計也相對成熟。我國的審計起步比較晚，在審計的發展中還受到了經濟環境、科技環境、政治環境等諸多環境因素的影響。在資源環境審計方面的研究則起步更晚，至今才有20多年的歷史。通過（表2）可以看到，云南省審計部門在資源環境審計方面的投入很少，絕大部分占審計工作總投入5%以內，有極少部分占審計工作總投入5%-15%，超過15%的審計單位就沒有。
（二）資源豐富但生態環境脆弱，資源環境審計內容單一
云南省是以山地為主的省份，地質現象繁多，礦產資源豐富，處于多條國際和國內河流的上游，生物多樣性在全國乃至全球具有重要地位，水能資源理論蘊藏量為10364萬千瓦，占全國總蘊藏量的15.3％，居全國第3位；可開發的裝機容量為9000多萬千瓦，年發電量為3944.5億度，占全國可開發裝機容量的20.5％，可開發率達71％，居全國第一位；全省正常年水資源總量2212億立方米，占全國水資源總量的8.4％，居全國第3位。省內大小河流計600余條，水域面積28萬公頃；可開發的水電裝機容量7117萬千瓦，占全國的20.5％，居全國第二位。目前云南水環境問題突出、空氣環境質量和環境承載力都在不斷下降，而現在云南所進行的有關資源環境方面的審計主要內容是資源環保政策法規的貫徹執行和戰略規劃的實施情況，資源環保資金的征收、分配、使用和管理情況，如污染物的排放是否超過規定標準，礦產資源的開發是否按資源稅的規定交稅。關于“貴單位所審計的資源環境領域包括哪些？”政府審計、社會審計、企業內部審計部門主要審計的領域都是水資源（45%）、土地資源（40%）、生態環境建設（37.5%）、大氣污染防治（35%），而對土壤污染防治（12.5%）、固體廢物（22.5%）、生物多樣性（15%）等審計力度明顯不夠，資源環境審計的內容單一，與云南省豐富的資源與多樣化的環境形成極大的反差。
（三）資源環境審計認識不足，缺乏具體的實施方法和評估標準
調查顯示，資源環境審計在云南并沒有得到充分的認識。在省會昆明進行調查，只有云南省審計廳和昆明市審計局對資源環境審計還有一定的認識，但到了各個區就幾乎沒有進行資源環境審計，再到其他的市、縣等，對資源環境審計的認識就象天方夜譚了，可見云南對資源環境審計的認識確實有待于加強。關于“您認為目前資源環境審計工作存在哪些問題？”，云南省審計廳、五華區審計局、盤龍區審計局、華信華昆會計師事務所、大地會計師事務所、騰沖會計師事務所、云南銅業等都做出了對資源環境審計沒有專業的實施指南，工作依據、實施辦法、評估標準等的回答。同時通過（表3）數據顯示，除了部分被調查單位選擇不知道外，對于是否應制定具體實施方法和評估標準，都選擇必須制定。由于資源環境審計離不開環境成本效益分析。對于成本效益的分析,應用哪些指標來科學反映環境成本和環境效益是資源環境審計的評估標準，因缺少評價環境成本和效益的指標體系，我國現行的資源環境審計可操作性差、審計風險大。因此,開展資源環境審計，完善的實施辦法和評估標準顯得至關重要。然而,在我國已頒布實施的審計規范中,并沒有這方面的內容。目前不僅在云南，就是整個中國也缺少系統的環境審計理論闡述，在對資源環境審計方面所做的宣傳也比較少。沒有專業的實施指南，工作依據，長期規劃不充分，缺乏評價體系，組織體系不健全是目前有待解決的問題。
（四）相關法律法規缺乏
由于資源環境審計的特殊性和復雜性，再加上若欠缺相關的審計依據和評判標準,審計機構開展資源環境審計時顯得無所適從,不利于審計風險的防范,也給資源環境業績評價帶來很大困難，所以建立相關法律法規顯得很重要。我國現今有一些資源環境的稅制，如資源稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮土地使用稅等，但這根本就起不到保護資源和環境的作用。在環境方面沒有單獨設立環境稅，我國現行資源稅的課稅對象僅為礦藏資源,未將急需保護的水資源、草原資源、森林資源和土地資源納入資源稅的征稅范圍,課稅范圍也很窄, 資源環境的相關稅制不健全，相關的法律法規就更是缺乏，雖然國家已頒布一系列有關資源環境的法律，法規，地方政府也制定了資源管理和環境保護的行政法規，但涉及面還是太窄，并以實物操作難以結合。
（五）審計力度小，參與資源環境審計部門少
從調查數據中顯示出來：政府審計、社會審計、內部審計這三大審計部門中，在云南進行資源環境審計的主要是政府審計部門。云南省審計廳、昆明市審計局做的資源環境審計項目多些，涉及的審計領域和審計對象相對廣；而到昆明市各區審計局、地州、縣級審計局則做的越來越少；少部分會計師事務所做的審計項目涉及到資源環境審計，如在云南會計師事務所中名列前茅的亞太會計師事務所，通常只有在做高污染企業的報表審計中對環境進行一定的關注，主要通過查看或取得與環境相關的文件，查詢企業是否有違反環境保護相關法規造成負債義務的情況。華信華昆會計師事務所在2008年至2010年間做過的審計也只有環保方面的城市排污費審計，大地會計師事務所則進行過環境污染損失評估。而內部審計部門不進行資源環境審計。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》明確規定,未來5年,我國審計機關將以落實節約資源和保護環境基本國策為目標,維護資源環境安全,發揮審計在促進節能減排措施落實以及在資源管理與環境保護中的積極作用。“規劃”指出,對土地、礦產、森林、海洋等重要資源保護與開發利用情況的審計,重點揭露和查處破壞浪費資源、國有資源收益流失、危害資源安全等重大問題,從體制、機制和制度上分析原因,提出建議,促進資源保護和合理開發利用。但云南審計的力度很小，而且在審計內容上多以環境為主，資源方面很少涉及。社會公眾對于環境保護方面的有效信息需求不足,環境信息的披露仍然停留在理論層面的研究。
四、云南省資源環境審計的治理對策
（一）提高資源利用率及公眾環保意識
要提高資源利用率必須提高社會公眾的環保意識。由于云南的資源較為豐富，環境相對于工業較發達的城市好，所以公眾一直認為云南資源環境問題不是問題。而實際上云南近年的環境破壞很嚴重，必須優化工業空間布局。結合城市總體規劃、生態環境功能區劃的要求，合理確定工業發展布局，重點抓好冶金、建材、化工、火電、造紙等關鍵行業清潔生產，培育一批廢物綜合利用、污染物排放強度低的環境友好企業。通過審計機關的資源環境審計結果的公告，使全社會公眾了解我省在資源環境、資金、和項目合理開發利用方面存在的問題，提高對生存環境的關注度，通過審計監督結果的公告，督促有關的部門單位增強資源環境意識，自覺和嚴格地執行資源環境政策；重視環境保護工作，促進社會經濟的可持續發展。
（二）構建多元審計格局
云南在2007年成立了農業與資源環境審計協調領導小組，形成了農業與資源環境審計協調機制。每年省審計廳安排資源環境審計項目，有效地開展了工作。幾年來的努力已經取得了很好的工作成績和工作效果，擴大了云南資源環境審計的影響力。云南應充分發揮農業與資源環境審計協調領導小組的作用，把多元環境審計工作格局與財政審計大格局更加有效結合，在條件成熟的情況下在全省各級審計機關設立資源環境審計機構；讓資源環境審計的工作目標與大財政審計格局的工作目標結合。今后在條件成熟的情況下，應在全省各級審計機關設立資源環境審計機構，以充實的資源環境審計人員，專司資源環境審計工作，有效發揮審計機關在資源環境建設方面的積極作用。同時要切實加強對基層審計機關資源環境工作的指導，要根據資源環境審計的具體項目和內容，因地制宜地組織開展合作審計，整合審計資源，提高審計績效；針對環境審計多元化的特點，有效整合審計資源，組織在財政、投資、金融、企業、經濟責任和涉外等專業審計領域，從整個社會的可持續發展出發，關注資源節約、環境保護、轉變經濟發展方式、調整產業結構和危害資源環境安全等問題；為云南深入開展資源環境審計奠定良好的基礎。
（三）突出重點專項審計
（1）對資源環境重點建設項目進行監督。為支持我省的十大重點節能工程、城市污水處理設施及配套管網建設、重點流域水污染防治、節能環保能力等建設，“十一五”期間國家安排中央預算內投資813億元、中央財政資金1305億元給云南。待這些資源環境重點項目建成后，可形成節能能力3.4億噸標準煤；新增城鎮污水日處理能力6060萬噸，垃圾日處理能力6萬噸；燃煤電廠投運脫硫機組4.61億千瓦。我省必須保證資金使用的經濟性、效率性和效果性，讓建設項目及時建成，充分發揮其在改善云南資源環境的重要作用。（2）實施開展重點行業節能減排專項審計。審計署在《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》明確提出以落實節約資源和保護環境基本國策為目標，維護資源環境安全，發揮審計在促進節能減排措施落實以及在資源管理與環境保護中的積極作用。因此，為落實節約資源和保護環境基本國策，建設低投入、高產出，低消耗、少排放，能循環、可持續的國民經濟體系和資源節約型、環境友好型社會。云南審計機關在開展節能減排審計工作時，除了運用常規審計工作方法外，還需大膽實踐運用節能減排成本效益和費用效果分析、決策和風險分析、市場價值法、機會成本法等技術方法。重點審計企業落實國家節能減排相關政策的實際效果，排污費征收、使用、管理環節各部門履行責任的情況；重點關注企業能源消耗和污染物排放統計上報數據的真實性，節能減排目標的階段性完成情況等。通過審計技術方法創新，探索資源環境審計獨特的工作方法，為云南能夠全面系統地開展資源環境審計工作做好技術準備。（3）不斷推進生態環境、地質環境審計。由于云南是以山地為主的省份，地理環境較復雜，有著多樣性的生態環境。自然災害現象時有發生，近幾年云南重發展，輕污染，對森林砍伐面積過大，生態環境變得更加敏感和脆弱。審計部門的工作內容主要是：完善資源開發生態保護監管體系，協同有關部門開展資源開發的生態保護監管；嚴格控制破壞地表植被的開發建設活動，防治水土流失，實現重點控制高原湖泊流域、飲用水源地和生態超載地區的生態退化的目標。重點揭露和反映鞏固退耕還林成果專項規劃編制、計劃批復、資金管理使用、工程實施和在落實解決退耕戶長遠生計和生活困難政策方面存在的問題；最后，以各州（市）、縣政府落實生態環境、地質環境建設政策法規和使用生態、地質環境建設專項資金情況為切入點，開展生態環境、地質環境的審計。（4）做好以九大高原湖為代表的審計工作并強化水污染防治項目的審計工作。以滇池為代表的九大高原湖泊，盡管水環境污染防治工作取得了一定進展，遏制了湖泊水質迅速惡化的趨勢，但主要湖泊水質沒有根本轉變，一半以上的湖泊還處于不同程度的富營養化狀態。全省城市河流有機污染非常普遍，近一半的河流受到污染或嚴重污染；20個城市的34個飲用水水源地中，有近30%的不能滿足集中式飲用水源地水質要求。所以，云南必須重點揭露水環境保護工作中存在的突出問題和隱患，深入分析原因，提出加強水環境保護工作的意見和建議，促進各州、市、縣政府及其有關部門加大落實有關規劃的力度，加強項目和資金管理，完善水環境保護制度，促進建立健全我省水環境保護長效機制。以確保水環境安全為核心，以資金審計為切入點，以落實相關規劃情況為重點，以績效審計為主要方式，了解掌握全省水環境狀況為審計的切入點。最后，通過有效的審計監督，實現“污染控制、生態修復、資源調配、監督管理、科技示范”治理效果。
（四）提高審計人員素質
資源環境問題具有全球性、地區性特點，資源環境保護是一項需要政府調動許多部門、行業參與的大型活動，需要大量資金、技術、法律、政策、人員等方面的支持，資源環境審計具有同樣的特性，這就要求審計人員具備一定的專業知識和素質要求。提高審計人員素質，可適當招收資源環境專業人員充實審計隊伍或采取選送業務骨干到主管部門或基層單位掛職交流、從資源環保部門選調專門人才，積極組織開展資源環境審計業務培訓，幫助審計人員不斷更新知識、優化結構、提高素質等方式不斷充實和培養資源環境審計專業人才。積極聘請外部專家，通過與高校和科研機構合作，建立專家檔案或專家庫，聘請在資源環保領域具有豐富理論功底和實踐經驗的外部專家，通過直接參加審計項目或召開專題研討會等方式，指導、幫助資源環境審計工作，彌補審計人員專業技能上的不足，提高資源環境審計工作的質量和水平。
（五）學習國內外先進經驗
我國資源環境審計需要借鑒發達國家的先進理論和有效經驗，而我省的經濟力量和技術力量都很薄弱，則更應該借鑒國內外資源環境審計先進經驗。如以聯合審計為主要模式,即聯合內部審計、會計主管部門、環境保護部門、環境工程技術專家、律師等加入審計工作。環保部門具體負責制訂環境規劃和政策,對環境保護的最新信息、動向以及發展趨勢有著全面的了解和深刻的認識,審計、會計主管部門與之協調、協作,既可以促進使其更好地履行職責,又為不斷更新和提高自身的能力打下堅實的基礎,以提高資源環境審計的效率和效果。此外,加強對地方區縣審計機關的業務指導,增強他們的參與性,促進區縣審計機關結合各自實際情況開展資源環境審計,為提高整體資源環境審計業務的水平打下基礎。堅持環保與經濟發展并重的原則，加強資源環境審計的學術交流和理論研究顯得很有必要，是我省的資源環境審計走上規范化和制度化的道路。
