一、審計模式分類
?。ㄒ唬徲嬆Ｊ降母拍罴把葸M 所謂審計模式，是指審計機關為實現(xiàn)審計目標，所應采取的審計策略、審計技術，是整體性審計方式。審計模式反映了人們的審計思想，即：審計的目標應該是什么，審計的對策應該是什么。審計模式同時又屬于審計實務的范疇，規(guī)定了審計工作的行為方式或方法，即：為實現(xiàn)既定的審計目標，審計工作的全過程應如何設計，各階段工作應如何著手，應采取什么樣的工作方法等。審計模式是一定歷史條件下的產(chǎn)物，它隨著社會的進步和發(fā)展、以及人們認識的改變和提高而變遷。在國家審計發(fā)展史中，審計模式經(jīng)歷了從合規(guī)性審計、真實合法性審計到績效審計的演進過程（劉家義，2004）。前二者重點是對財政資金使用的合規(guī)及真實性進行監(jiān)督，統(tǒng)稱為財務審計模式（劉家義，2004）。后者強化對創(chuàng)新的分析（Funk Houser，2000；秦榮生，2007），尋求對被審計項目和組織管理的積極改進（楊妍，2006；戚振東、吳清華，2008），促進財政專項資金和資源的有效開發(fā)利用（McCrae and Vada，1997），推動公共管理部門的績效改善（Hatherly and Parker，1988；Johnsen and Meklin，2001）。
?。ǘ┴斦ｍ椯Y金審計模式的分類及詮釋 財政專項資金是指上級人民政府或部門下?lián)艿木哂袑ｉT指定或特殊用途的資金，它主要有三個特點：一是來源于財政或上級單位；二是用于特定事項；三是需要單獨核算。財政專項資金是我國中央政府及省市級政府財政支出的重要構成，主要用于社會管理、公共事業(yè)發(fā)展、社會保障等方面的專項發(fā)展建設，近幾年體現(xiàn)在三農(nóng)發(fā)展、科教文衛(wèi)事業(yè)、西部大開發(fā)、振興東北重工業(yè)基地、重大自然災害救濟和重建、政策補貼等方面。這些項目涉及范圍廣、建設周期長、影響面大，關系國計民生，在我國經(jīng)濟建設、社會發(fā)展中的重要地位不容忽視，其資金的管理使用情況備受社會公眾、審計機關等監(jiān)督部門關注。根據(jù)近幾年國家審計署及特派辦公布的審計報告和有關研究，我國財政專項資金在管理使用過程中主要存在兩大問題：一是滯留、侵占或挪用等資金流失現(xiàn)象嚴重；二是管理不善、資金使用效益整體偏低。鑒于此，以監(jiān)督專項資金及時足額到位和提高資金管理使用績效，作為文中財政專項資金審計的主要審計目標，將審計機關對此所采取的不同態(tài)度、審計策略和處理措施，模擬劃分為以下五種審計模式。（1）“審計缺失”模式。該模式下，審計機關漠視財政專項資金的管理使用，或由于該項支出相對不重要或鑒于審計力量薄弱，不對此項資金開展審計，也不針對資金的撥付、管理和使用作任何調查、監(jiān)督或建議，任憑財政專項資金遭受流失和使用效益低下。審計機關對財政專項資金的使用沒有發(fā)揮任何效用。（2）“財務整改”模式。該模式下，審計機關注重財政專項資金的使用，通過查賬、監(jiān)督、處理等方式對其開展財務審計，根據(jù)現(xiàn)有財經(jīng)法規(guī)及資金管理制度，評價資金管理、使用的真實合法性，并發(fā)現(xiàn)其中全部或部分的資金流失問題。通過審計機關的強力監(jiān)督和相關職能部門的整改，審計出的流失資金得到及時返還。審計機關較之“審計缺失”模式，對財政專項資金的使用發(fā)揮了防護性作用。（3）“財務防范”模式。該模式下，審計機關對專項資金仍然只開展財務審計，與“財務整改”模式不同的是：審計機關不僅督促流失的資金在審計后得到返還，還提出相關管理性審計意見，督促并配合相關職能部門采取有效措施，確保與問題有關的規(guī)章制度得到有效執(zhí)行，避免同類問題再次發(fā)生。審計機關較之“財務整改”模式，在財政專項資金制度執(zhí)行環(huán)節(jié)發(fā)揮了防護性作用。（4）“績效改進”模式。該模式下，審計機關在“財務防范”模式的基礎上，根據(jù)有關規(guī)章制度以及人們共同認知或約定的科學管理標準，對財政專項資金的配置、管理和利用，開展經(jīng)濟性、效率性、效果性審計，并深入分析、綜合考量資金管理使用的成果業(yè)績和功能效用，提出評價建議和改進措施，督促配合相關職能部門挖掘管理潛力，促進當期專項資金使用效益全面提高。審計機關較之“財務防范”模式，在專項資金實現(xiàn)科學管理、優(yōu)化配置方面發(fā)揮了建設性作用。（5）“績效飛躍”模式。該模式下，審計機關不僅督促有關職能部門有效執(zhí)行現(xiàn)有財政專項資金管理制度，還注重從根本上改進管理績效、完善管理制度、提高資金效能，督促有關部門將科學管理方法給予制度化或程序化，促進有關職能部門改進管理和正確履職，提高專項資金的有效開發(fā)和利用效益。審計機關較之“績效改進”模式，在推動科學發(fā)展方面發(fā)揮了積極的建設性作用。
二、貢獻審計模型及其比較
（一）模型假設和建模思想 本文以財政專項資金實際用于建設發(fā)展的資金（簡稱“生效資金”），相對于財政專項資金賬面支出的比例表示審計貢獻。是以“審計缺失”模式下財政專項資金足額到賬時的審計貢獻值“1”為對標，參照對比各審計模式下審計貢獻的相對值。為了提高模型的解釋力和統(tǒng)一審計貢獻的內外部環(huán)境，模型基于以下假設：財政專項資金的支出在建設周期內均衡支出，“生效資金”與資金使用效益呈固定的“投入―產(chǎn)出”關系；在“審計缺失”模式下，財政專項資金每年流失的相對比例、內容、結構固定不變，且資金使用效益存在固定比例的潛在效益提升空間；財政專項資金審計是連續(xù)、高效的，從項目建設起，審計機關每年按照固定比例抽取當期專項資金進行審計，且能發(fā)現(xiàn)其中的所有資金流失現(xiàn)象；績效審計的開展具有顯著成效，該績效改進方式對整項資金均有普遍效用；各期審計任務當年結束，且審計意見、建議也在當年得到全面落實。建模思想是：基于條件假設，構建第k期財政專項資金的審計貢獻Tk，與審計模式i（i=1代表“審計缺失”模式，i=2代表“財務整改”模式，i=3代表“財務防范”模式，i=4代表“績效改進”模式，i=5代表“績效飛躍”模式）、審計抽樣比例α（0<α<1）、挖掘潛在效益比例?棕（0?燮?棕?燮1）、專項資金流失率?濁0（0?燮?濁0?燮1）、潛在效益系數(shù)Q0（Q0?叟0）的數(shù)量關系，以及不同模式下整體審計貢獻Ti*與各期審計貢獻Tik和建設周期K的關系。其中，i、α和?棕是與審計工作特性有關的內部參數(shù)變量；?濁0、Q0和K是與財政專項資金特性有關的外部參數(shù)變量。?濁ik（0?燮?濁ik?燮?濁0）、 Qik（0?燮Qik?燮Q0）為過渡變量，分別表示i模式下，第k期專項資金審計前的資金流失率和潛在效益系數(shù)。
（二）貢獻模型的構建 （1）“審計缺失”模式下的貢獻模型。在“審計缺失”模式下，由于財政專項資金存在?濁0比例的流失資金，又因為未經(jīng)審計，資金流失率?濁0恒定不變，即：?濁lk=?濁0。所以，第k期的審計貢獻為：Tlk=1-?濁。整個專項資金支出期間Tlk恒定，所以，整體審計貢獻為：Tl*=1-?濁0。（2）“財務整改”模式下的貢獻模型。在“財務整改”模式下，審計機關每年均抽取α比例的當期專項資金進行審計，且完全查出其中的資金流失率α?濁2k，并督促有關部門將其返還，用于當期項目建設發(fā)展。由于審計意見沒有要求有關部門嚴格執(zhí)行有關制度、杜絕此類資金流失問題再次發(fā)生，故下一期財政專項資金在被審計前，仍然存在?濁0比例的資金遭受流失，即：?濁2k=?濁0。因為第k期的財政專項資金審計挽回了α?濁2k比例的流失資金，所以，第k期的審計貢獻為：Tlk=1-?濁0+α?濁0。因為T2k恒定不變，所以，整體審計貢獻為：T2*=1-?濁0+α?濁0。（3）“財務防范”模式下的貢獻模型。在“財務防范”模式下，審計機關在第k期挽回了α?濁3k比例的流失資金，審計意見要求有關單位在資金管理使用過程中嚴格執(zhí)行有關規(guī)定，有效防范了此類流失資金問題再次發(fā)生，故第k+1期的財政專項資金在審計前的流失率?濁3k+1為?濁3k-α?濁3k，即：?濁3k=（1-α）k-1?濁0。由于該模式下，第k期的財政專項資金在審計前的流失率為（1-α）k-1?濁0，通過審計挽回了α（1-α）k-1?濁0比例的流失資金，所以，第k期的審計貢獻為：T3k=1-（1-α）k?濁0。該模式下，第k期的審計貢獻T3k隨著k不斷變化，因為假設約定專項資金每年支出均衡，故整體審計貢獻是建設周期K內各期審計貢獻的平均值，所以，整體審計貢獻為：T3*=1-?濁0。（4）“績效改進”模式下的貢獻模型。在“績效改進”模式下，審計機關基于“財務防范”模式的基礎上開展績效審計，發(fā)現(xiàn)第k期專項資金中存在?棕Q4k比例的潛在效益提升空間，并提出審計意見加以改進，該改進措施在當期資金中得到應用并取得預期效益。由于此類績效改進辦法沒有從制度或政策上長期要求，所以，下一期財政專項資金的潛在效益系數(shù)Q4k+1與Q4k保持一致，即Q4k=Q0。
審計機關將當期發(fā)現(xiàn)的潛在效益比例?棕Q4k，在同期配合相關部門改進管理績效，提高當期資金使用效益，所以，第k期的審計貢獻為：T4k=（1+?棕Q0）［1-（1-α）k?濁0］。所以，整體審計貢獻為：T4*=（1+?棕Q0）［1-?濁0］。（5）“績效飛躍”模式下的貢獻模型?！翱冃эw躍”模式，是“績效改進”模式基礎上的制度化建設。由于審計機關在第k期發(fā)現(xiàn)并改進了?棕Q5k比例的效益提升空間，制度化后，該改進措施將在第k+1期得到有效落實，故第k+1期專項資金在被審計前的潛在效益提升空間Q5k+1較之Q5k減少了?棕Q5k，即：Q5k=（1-?棕）k-1Q0。該模式下，第k期的審計貢獻是前k期審計貢獻共同作用的，所以，第k期的審計貢獻為：T5k=［1-（1-α）k?濁0］｛1+［1-（1-?棕）kQ0］｝。所以，整體審計貢獻為：T5*=。通過上述分析和建模，模擬出五種審計模式下的審計貢獻，該模型量化了不同審計模式下各期審計貢獻和整體貢獻。在該模型中，審計貢獻是審計機關采取的審計模式i、審計抽樣比例α、挖掘潛在效益比例?棕三個內部參數(shù)變量，與財政專項資金的資金流失率?濁0、潛在效益系數(shù)Q0、建設周期K三個外部參數(shù)變量共同做用的結果。本模型事先假定審計機關以及相關職能部門工作高效、財政專項資金支出均衡等條件，重在揭示不同審計模式下審計貢獻的實現(xiàn)途徑及其優(yōu)越性，以及外部參數(shù)變量對審計貢獻的影響作用。
?。ㄈ┴暙I比較 在專家估計的基礎上，為了計算簡便說明問題，不妨假定某財政專項資金建設周期K=10，資金流失率?濁0=0.4、潛在效益系數(shù)Q0=2，審計機關對其開展連續(xù)審計期間，每年隨機抽樣比例α=0.2、挖掘潛在效益比例?棕=0.1。將上述內外部參數(shù)代入五種審計模式的貢獻模型，得到各模式下的審計貢獻，如（表1）所示。根據(jù)表中數(shù)據(jù)分析得知：“審計缺失”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻維持在0.6水平，與對標參照值1相差甚遠，財政專項資金被大量截流；“財務整改”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻均為0.68，雖與對標參照值1相比仍有較大差距，但較之“審計缺失”狀態(tài)下，已產(chǎn)生一定審計貢獻；“財務防范”模式下，各期審計貢獻逐年提高且漸近對標參照值1，說明專項資金流失的程度逐漸減緩，整體審計貢獻為0.86；“績效改進”模式下，各期審計貢獻增長較快，且從第4期就達到并逐漸超過對標參照值1，整體審計貢獻為1.03，即在財務審計和績效審計共同作用下，財政專項資金的整體投入效益是預期效益目標的1.03倍；“績效飛躍”模式下，審計貢獻從第2期開始超越對標參照值，第8期達到對標參照值的2倍，整體審計貢獻為1.6，大幅提高了資金投入效益，也節(jié)省了財政投入、縮短了項目建設期，審計貢獻尤為顯著?！柏攧辗婪丁?、“績效改進”和“績效飛躍”模式下的審計貢獻逐年遞增，后期的審計貢獻優(yōu)越性比前期更為明顯，但其增長邊際（審計貢獻增速）卻逐漸放緩。可見，“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”“績效飛躍”五種模式下的審計貢獻依次增強。毋庸置疑，審計貢獻與審計機關的抽樣比例α、挖掘潛在效益比例?棕，呈正相關關系，即內部參數(shù)變量α和?棕越大，不同模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻就越大。
進一步地，進行外部參數(shù)變動下的審計貢獻比較。在此，主要研究財政專項資金建設周期K、資金流失率?濁0、潛在效益系數(shù)Q0，這三個外部參數(shù)變量對不同審計模式下審計貢獻的影響和作用。固定其他參數(shù)變量不變，分別調整K=5、?濁0=0.2、Q0=1，得到相應的審計貢獻，見（表2）。分析、對比（表1）和（表2）數(shù)據(jù)可知：在其他參數(shù)變量不變的前提下，將建設周期K由10減少至5時，各期的審計貢獻不受影響，但是“財務防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式下的整體審計貢獻有所減小，績效審計較之財務審計的審計貢獻優(yōu)越性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將資金流失率?濁0由0.4減少至0.2時，不同審計模式下各期的審計貢獻和整體審計貢獻都有所增強，但是“財務防范”“績效改進”和“績效飛躍”模式后期的審計貢獻和整體審計貢獻增量不大，且“審計缺失”“財務整改”“財務防范”“績效改進”四種模式的審計貢獻差異性不夠顯著；在其他參數(shù)變量不變的前提下，將潛在效益系數(shù)Q0由2減少至1時，“審計缺失”“財務整改”和“財務防范”三種模式下的審計貢獻不受影響，“績效改進”和“績效飛躍”模式下的各期審計貢獻和整體審計貢獻銳減，且績效審計較之財務審計的審計貢獻優(yōu)越性明顯下降。
三、結論與啟示
?。ㄒ唬┙Y論 隨著不同審計策略、審計技術的引入和審計方法結構及主導因素的調整，“審計缺失”、“財務整改”、“財務防范”、“績效改進”、“績效飛躍”五種審計模式的審計貢獻依次增強，績效審計的審計貢獻較之財務審計更為突出。財務審計模式實現(xiàn)審計貢獻的途徑及其優(yōu)越性，體現(xiàn)在審計驅動力作用下的糾正資金流向偏差、保證制度有效執(zhí)行、增強管理部門責任意識，它是督促審計意見落實，保證管理績效按照要求改進的重要手段。但是，該模式下的審計貢獻具有限制性的瓶頸――財政專項資金本身應發(fā)揮的功績效用?？冃徲嬆Ｊ綄崿F(xiàn)審計貢獻的途徑及其優(yōu)越性，主要體現(xiàn)在推動管理部門管理績效、提高資金使用效益、優(yōu)化資源科學配置、加快項目建設進程，促進公共管理和經(jīng)濟建設健康快速發(fā)展?？冃徲嬆Ｊ皆诖龠M績效改進和科學發(fā)展發(fā)面發(fā)揮了前瞻性、防護性和建設性作用，是管理創(chuàng)新的重要推動力。但是，該模式下的審計貢獻增速卻逐漸放緩，后期存在“績效失靈”現(xiàn)象。無論是財務審計還是績效審計，促使審計貢獻加強的根本原因在于專項資金管理制度的不斷完善和有效執(zhí)行，這也是優(yōu)化審計貢獻的根本舉措。整體而言，對資金流失嚴重、建設周期較短的專項資金項目，財務審計模式和績效審計模式產(chǎn)生審計貢獻差異性不大；對建設周期長、管理水平低的專項資金項目，績效審計模式產(chǎn)生的審計貢獻優(yōu)越性較為顯著。
（二）啟示 基于前文審計貢獻的建模和比較，本文認為財政專項資金自身的特點屬性對審計貢獻具有一定影響，不同特性的專項資金應與之匹配易于實現(xiàn)并發(fā)揮其審計貢獻的審計模式。即：管理水平相對成熟、項目投入周期較短、項目建設缺乏普遍性，以及資金結構或流向復雜的專項資金項目，更便于財務審計模式產(chǎn)生較為顯著的審計貢獻，該模式下的審計成本低廉、審計目標易于實現(xiàn)，且績效審計模式對此類項目提出的績效改進意見缺乏改善公共管理行為的普遍推動力，績效審計意義不大；相應的，管理水平相對較低、項目投入周期較長、項目建設具有較強普遍性的大型或戰(zhàn)略性專項資金項目，利于充分發(fā)揮績效審計的優(yōu)勢（詳見表3）。由于績效審計后期存在“績效失靈”現(xiàn)象且審計意見的落實需要財務審計的監(jiān)督保證，所以，對同一個項目在開展績效審計期間，應適當穿插財務審計；對項目投入前期和后期，其側重點應分別在績效審計和財務審計；對試點性專項支出，由于其管理水平對后期或其它專項管理有較強借鑒指導作用，應對其全程開展績效審計。對實施審計模式的啟示。一是重視審前調查。審前調查是正確選擇審計模式的前提保障，也是實施審計模式的重要環(huán)節(jié)，審計機關應該充分利用審前調查，摸清財政專項資金撥付、運轉和管理現(xiàn)狀的重要特征，分析資金使用過程中的主要問題及癥結，明確審計目標，突出審計重點，整合審計策略、技術和相應人員，為實施審計提供必要的基礎保證。二是辯證處理財務審計和績效審計關系。前已敘及，財務審計是績效審計開展的基礎和平臺，績效審計為財務審計提供新的審計依據(jù)和標準，績效審計若取得實效，離不開財務審計長期不懈的督促和監(jiān)督。二者之間相輔相成、殊途同歸，是鞏固與提高的關系，不可厚此薄彼、相互代替。三是轉變審計理念和方法。在我國傳統(tǒng)的政府審計中，其理念與方法主要是關注問題的確認與分析，其任務是核對問題的存在性，從不同角度分析其原因，并研究怎樣處理處罰所屬問題，很難實現(xiàn)財政專項資金的審計目標。需要轉變?yōu)橐再Y金使用結果為導向的審計理念和方法，即：重點關注專項資金的管理要求和目標有沒有實現(xiàn)，怎樣消除和糾正與管理標準、經(jīng)濟目標之間的行為偏差，怎樣進一步改善專項資金管理績效，進而提出相應的審計意見和建議。對優(yōu)化審計貢獻的啟示。優(yōu)化審計貢獻體現(xiàn)在提出科學的審計意見、有效落實審計意見和充分利用審計成果。前文分析可知，不斷完善財政專項資金管理使用的有關制度，是提高資金使用效益的關鍵所在和根本舉措，也應是科學性審計意見的著眼點。審計機關應根據(jù)項目建設和資金管理的新情況新動向，評估相關制度、標準，對適應管理形勢發(fā)展變化并切實可行、行之有效的制度，要繼續(xù)嚴格執(zhí)行，并在其他地域的同類項目中加以推廣，充分利用現(xiàn)有成果；對不適應、不嚴密、不配套、不具體和不便執(zhí)行的制度，應該提出補充、修訂和完善意見；對緊急項目或試點工程項目，要督促有關部門開展充分調研論證，盡快出臺有關制度，并加強對制度的后續(xù)評估；對過時的管理制度，要建議有關部門及時廢止。審計意見的有效落實和管理制度的有效執(zhí)行，需要審計機關強化審計跟蹤或開展連續(xù)審計，加強對制度執(zhí)行環(huán)節(jié)的監(jiān)督檢查，進一步鞏固審計成果。各審計機關應該加強審計成果的交流、借鑒和共享，特別是對制度性審計成果橫向和縱向的推廣普及，可以在一定程度上避免重復性審計工作、節(jié)約審計成本、優(yōu)化審計資源配置，也是發(fā)揮審計工作事前監(jiān)督效用、優(yōu)化財政專項資金使用效益的重要途徑。本文沒有考慮財政專項資金數(shù)額和審計成本，因而從某種意義上，該貢獻是審計后專項資金使用效益的相對值，反映了內外部參數(shù)變量對審計工作經(jīng)濟成果方面的影響；如果將審計抽樣技術、實際工作效率、審計意見的滯后性、專項資金流失和潛在效益的動態(tài)結構等綜合性、復雜性因素引入貢獻模型，將會使模型的模擬更加貼近審計工作實際，內外部參數(shù)變量作用下的審計貢獻實現(xiàn)途徑和優(yōu)越性更具現(xiàn)實的政策含義。盡管有上述不足，但本模型量化了不同審計模式下審計貢獻與內外部參數(shù)變量間的數(shù)學關系，研究分析了審計貢獻的實現(xiàn)途徑和優(yōu)越性，模擬比較出外部參數(shù)變量對審計貢獻的影響作用。
