一、引言
隨著內部審計實踐業務的不斷發展，國際內部審計師協會（IIA）就內部審計定義幾經修改。內部審計職能也由最初的財務審計、經營審計發展到管理審計，直至現在的風險導向審計。2003年中國內部審計協會發布的《內部審計準則》中將內部審計定義為“在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”此定義與IIA2004年的定義相比主要有以下區別：我國內部審計的職能是監督和評價，而IIA內部審計的職能是確認和咨詢服務；我國內部審計的主要業務是監督和評價內部控制和經濟活動，而IIA內部審計的主要業務是評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果；我國內部審計目的是促進組織目標的實現，而IIA內部審計的目的是增加價值和改善組織的運營；國際內部審計允許外部化，我國則沒有做出明確規定。我國內部審計的定位適應了我國內部審計的發展現狀，但從長遠看，可能會阻礙內部審計業務的拓展。在理論研究和實踐探索上我們應緊隨國際內部審計的發展趨勢，抓住內部審計的未來發展機遇，保證內部審計人員具備面向未來的職業勝任能力和與時俱進的工作精神，推動我國內部審計的職業化并與國際接軌，促進我國內部審計的發展。
二、IIA內部審計定義的演進
（ 一 ）財務審計階段 1947年國際內部審計師協會將內部審計定義為：“內部審計是建立在審查財務、會計和其它經營活動基礎上的獨立評價活動。為管理提供保護性和建設性的服務，處理財務與會計問題，有時也涉及經營管理中的問題。”該定義明確了內部審計的工作內容是審查財務會計和其它經營活動，不僅處理財務會計問題，也處理經營管理中的問題。首次將內部審計定位為“獨立評價活動”，初次提出為管理服務的方向。但由于當時內部審計人員業務素質和地位較低，致使內部審計停留在財務審計階段。
（ 二 ）經營審計階段 隨著經濟活動的發展，內部審計職能逐步從財務審計過渡到經營審計，1957年IIA對定義修改為：“內部審計是建立在審查財務、會計和經營活動基礎上的獨立評價活動。為管理提供服務，是一種衡量、評價其它控制有效性的管理控制。”這一新定義極大地提高了內部審計的地位。該定義雖然仍強調會計與財務審計的主導地位，經營審計也成為內部審計的重要內容，標志著內部審計由會計與財務審計向經營審計的過渡。
（ 三 ）管理審計階段 （1）1971年定義。1971 年定義：“內部審計是建立在審查經營活動基礎上的獨立評價活動，并為管理提供服務，是一種衡量、評價其它控制有效性的管理控制”。定義取消了“建立在財務會計基礎上”，保留了“建立在審查經營活動基礎上”，這標明內部審計從財務審計向經營審計的方向發展。定義還明確指出，內部審計是一種管理控制。這說明內部審計從財務審計到經營審計再到管理審計的范圍拓展得到確認。內部審計評價的范圍已擴展到組織內部、應由內部審計評價的所有經營活動，已經與組織的重要事務緊密相連。當時的經營實踐證明，在定義修改后審計人員用于財務、會計審計的時間不斷減少，而用于經營活動審計的時間越來越多。內部審計正在由經營審計向管理審計方向發展。（2）1978 年的定義。1978年定義：“內部審計是建立在以檢查、評價組織為基礎的獨立評價活動，并為組織提供服務。”該定義最重要的變化是將內部審計為管理服務改為為組織服務，為組織服務要求審計人員以整個組織為服務對象，而不是以某一管理部門或其一管理人員為服務對象。內部審計要站在整個組織的立場上觀察和評價問題，為組織的長遠的和全局的利益服務。次定義擴大了內部審計服務的范圍，但是內部審計為組織服務的具體內涵尚未明確。（3）1990 年的定義。1990年定義：“內部審計工作是在一個組織內部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務工作，對其活動進行審查和評價。”該定義把內部審計定義為“組織內部的”服務工作，以與外部審計相區別。但為組織服務的具體內涵仍未明確。（4）1993 年的定義。1993年定義“內部審計是在組織內部建立的一種獨立的評價職能，目的是作為該組織的一種服務工作，對其活動進行審查和評價，以合理成本促進控制工作的有效開展，以幫助組織成員有效地履行責任。”該定義首次解決了為組織服務的具體含義。本階段的四次定義修訂表明內部審計是管理的延伸，是組織管理活動的重要組成部分，內部審計的職能由經營審計擴大到管理審計階段；并將管理服務改為為組織服務，使內部審計站在整個組織的立場上觀察和評價問題，為組織的長遠的和全局的利益服務，擴大了內部審計服務的范圍，
（ 四 ）風險導向審計階段 1999年定義“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。“這個定義同1993年定義相比，刪除了“組織內部”。“組織內部”一詞暗示著內部審計工作只能局限于組織內部，不利于外部借助內審工作，也不利于。這一刪除預示著內部審計未來的活動空間更為廣闊；內部審計可以借助外部力量，但組織內部的事不可能完全依賴外部力量來完成。隨著內審在組織中的作用日益增強和影響范圍的逐步擴大，用“咨詢”取代“評價活動”，“評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果”，預示著內部審計的發展進入了更高的層次和階段，實現了由管理審計向風險評測估轉變，由被動查出問題向主動提出解決問題的建議轉變，使內部審計更具前瞻性、咨詢性。2004年定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”該定義與1999年定義相比，服務的對象范圍更加廣泛，不僅為增加本組織價值提供服務，還為組織的所有利害關系人（如政府、股東、債權人、客戶和委托人創造價值或利益）服務。2004年的內部審計定義從以下幾個重要方面描繪了這一職業形象：（1）作為一項客觀活動，并非必須在組織內部設立，可以通過外包來獲得。（2）強調內部審計范圍包括確認和咨詢活動，內部審計是確認服務與咨詢服務的統一體，突出內部審計要積極主動、以客戶為中心，并關注內部控制、風險管理和治理過程的關鍵問題。（3）明確內部審計的目的是增加價值和改善組織運營，強調內部審計對各種組織的重要貢獻。（4）新定義認為，控制的唯一目的是為了幫助組織管理風險、促進有效治理。這一觀點大大拓寬了內部審計的范圍，將其工作領域擴展到包括風險管理、內部控制和治理過程。（5）通過考慮整個組織，內部審計的使命更加廣泛，使內部審計承擔幫助組織實現整體目標的責任。在此定義中，內部審計關注組織治理，而組織治理也由以往的靜態命令控制模式轉變為與不斷變化的經營風險相適應。傳統的管理將注意力放在個別控制系統和經營機制上，而現代管理則強調總體管理理念，把總體管理控制系統與組織的長遠目標聯系起來，把目標的達成與可能發生的風險聯系起來。因此，評價和改進風險管理、控制和治理過程，就必然成為內部審計的一項重要內容，將變化的風險管理模式融入內部審計程序，使內部審計更加關注風險管理，注重組織經營的未來風險。風險分析的方法和風險管理的原則，改變了內部審計計劃和報告的方式。其實，風險導向審計也屬于管理審計的范疇，只是其更強調關注組織治理框架中風險發現與風險管理，關注管理者及其管理經營行為可能出現的風險，關注組織在整個治理過程中的決策風險與經營風險。以上IIA內部審計定義的演變，體現了60 年來內部審計從會計的秘書，到一種獨立的職業；從審查財務、會計，到評價和改進風險管理、控制和治理過程；從建立在組織內部，到對內外開展咨詢服務；從為管理服務，到為組織實現其目標服務的轉變。人們對內部審計的作用和地位的認識和期望，已經發生了深刻的變化，內部審計的職能己大大拓展。
三、IIA內部審計定義演進對我國內部審計發展的啟示
（ 一 ）審計職能由監督評價向確認和咨詢服務轉變 隨著我國市場經濟的進一步發展，內部審計由監督型向服務型轉變并與國際接軌是其發展的重要方向。確認服務是為獨立評價組織的治理、風險管理和控制過程而對證據進行的客觀檢查，如財務、績效、合規性、系統安全和盡職調查等；咨詢服務是指咨詢及相關的客戶服務活動，其性質和范圍需要與客戶協商確定，目的是在內部審計師不承擔管理職責的前提下，為組織增加價值并改進組織的治理、風險管理和控制過程。顧問、建議、推動、培訓等均屬于咨詢服務。確認服務是在獨立評價職能基礎上發展而來，咨詢服務是內部審計職業為了適應環境的需要而提出的。IIA2004年的內部審計定義強調內部審計的終極目標是增加組織價值。新的內審角色定位要求內部審計積極參與價值創造活動，只有不斷創造價值才有在組織中存在的必要。內部審計部門有不同的服務群體，其增值形式也不同。經營管理層對內部審計增進其經營效率和效果的方法有興趣，他們認為審計應通過識別改善經營的機會來增值，他們關心審計報告或審計過程中所提的建議，這更多的體現了定義中的咨詢服務。審計委員會（董事會）相對內部控制的適當性、經營數據的可靠程度、法律和法規是否得到遵循、資產是否安全更感興趣，這一部分增值更多地與確認服務相關。內部審計實現增值，就必須要注意咨詢服務與確認服務的平衡。因為提供的咨詢服務是否會損害其獨立客觀地提供確認服務，這是內部審計實現其增值目標所必須要考慮的。
（ 二 ）審計目標由查錯防弊向增加價值和改善組織運營轉變 傳統的內部審計側重查錯防弊和對經營業務層的監督控制，使內部審計工作面臨很大阻力，內部審計的監督效果大打折扣。實際上，內部審計和被審計對象的目標應是一致的，都是增加價值和改善組織的運營。在防風險、重控制、強監管的背景下，內部審計必須要轉變目標理念，應由過去的查錯防弊等一般防護性目標，轉變到預測決策、獻計獻策等高層次的增加組織價值的目標導向上來。IIA頒布的《內部審計實務標準》規定：“內部審計活動應該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理作貢獻。內部審計師應對運營和項目進行評價，以確保與組織的價值保持一致。”
（ 三 ）審計范圍由財務收支領域向經營管理領域轉變 內部審計的審計重點應從財務收支領域向經營管理領域延伸，重視風險管理。這些領域既要包括供、產、銷等主要經營環節的各種具體業務，又要涵蓋人、財、物的管理效率和管理水平。主要包括：（1）風險管理活動。根據COSO委員會（2002）企業風險管理的定義，企業風險管理涵蓋了傳統的交易事項、資產及營運的內部控制。2004年9月COSO正式發布的企業風險管理框架包括八大要素：內部環境、目標設定、事件識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監控。在瞬息萬變、全球性競爭、各種新組織形式及先進的信息技術不斷涌現的背景下，企業的經營環境日趨復雜，企業面臨的風險大大增加。內部審計部門通過收集生產和銷售過程中的資料，查明和評估企業存在的風險，將這些有價值的信息，以建議、忠告、報告或其它方式，通報給管理層，或全體人員，使組織增值。內部審計部門要有高度的職業責任感和敏銳性，努力擴充自己的相關專業知識，緊緊圍繞企業風險管理的八大要素，計劃和實施審計工作，促進并協助企業改進整個內部控制系統，避免遭受嚴重損失。（2）業務活動。通過審查企業材料采購、產品生產、銷售等主要經營環節的具體業務活動，評價企業各項決策的正確性和各項管理規章制度的實際執行情況，考察專項業務活動是否達到預定目標，是否做到了高效率、高效益，為進一步提高專項業務活動的開展能力服務。（3）管理活動。通過審查評價各項管理措施是否有效、管理職能是否有效發揮，為改善企業的管理水平服務。（4）通過審查，考核企業領導干部任期經濟責任的履行情況以及內部各單位、各責任中心經濟責任的履行情況。
（ 四 ）審計時間由事后審計向全程審計、著眼未來轉變 IIA內部審計定義指出內部審計的主要業務范圍是“評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果”，強調內部審計是對組織風險管理、內部控制和治理活動全過程的效果的評價與改善。我國《企業內部控制基本規范》也指出，“企業建立與實施內部控制應遵循全面性原則。內部控制應當貫穿決策、執行和監督全過程。”內部控制強調全過程控制，對內部控制負有監督、控制之責的內部審計，也將變為全過程審計即由傳統的事后審計變為事前審計、事中審計與事后審計相結合。（1）事前審計。對組織的各項計劃、預算和決策方案進行審計，以查明其制定的方法是否科學，所依據資料是否翔實，有關保證措施是否可行，并進行經濟技術分析和論證，提出建議，作為組織編制各項計劃和預算以及進行決策的參考。（2）事中審計。在計劃、預算和決策方案的執行過程中，對計劃實施、預算落實和決策方案執行情況進行審計，通過審計結果對實際的經濟效益和工作業績進行評價，以便及時糾正實施過程中存在的問題。（3）事后審計。定期對計劃、預算和決策方案的完成情況進行全面綜合的事后審查，評價實際執行情況，總結經驗教訓并提出改進意見。（4）預測。內部審計必須對組織面臨的潛在風險進行預測，判斷組織是否采取了適當的預防和應對措施，是否具有足夠的抵御風險的能力。內部審計通過事前、事中和事后審計相結合，把審計工作貫穿生產經營管理全過程，并著眼未來預測，有助于降低組織運營風險、改進控制和治理、提高績效，實現增值和改善組織運營的目標。
（ 五 ）審計機構由雙重領導向審計委員會模式轉變 隨著現代企業制度的建立和公司治理結構的完善，越來越多的企業內部審計機構轉向對董事會直接負責或對董事會下設的審計委員會負責，這種形式能減少股東和經營者之間的信息不對稱，使股東利益得到有效保護，符合現代企業制度和完善的公司治理結構的要求，使內部審計機構既能作為企業自我約束的機構又能代表包括政府在內的所有投資者和債權人的利益。
（ 六 ）審計模式由經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計轉變 IIA1999年以來的內部審計定義拓寬了內部審計的范圍，將其工作領域擴展到包括風險管理、內部控制和治理過程。IIA頒布的《內部審計實務標準》2130 規定 ：“內部審計活動應該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理作貢獻。”IIA內部審計定義為我國內部審計由經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計轉變提供了國際借鑒。我國內部控制規范體系的出臺，為內部審計由經營層業務導向審計向戰略層治理導向審計轉變提供了法規和制度保障。《企業內部控制基本規范》明確要求企業應當在董事會下設立審計委員會，構建了內部審計參與公司治理的橋梁和通道。審計委員會負責審查企業內部控制，監督內部控制的有效實施和內部控制自我評價情況，協調內部控制審計及其他相關事宜等。《企業內部控制評價指引》指出，內部審計部門對內部控制有再控制和評價之責，有權直接向董事會及其審計委員會報告，內部審計部門必須接受審計委員會的職能監督，并通過審計委員會不受限制地接觸董事會。在隸屬關系上，內部審計部門不再由經營層領導，而是由董事會下設的審計委員會領導，直接對董事會負責，有較強的獨立性和權威性，其工作范圍不受管理部門的限制，能夠確保審計結果受到足夠重視，進而提高內部審計的效率。這種轉變體現了內部審計的服務范圍和內容從傳統的經營層經營業務活動擴大到風險管理、企業文化、社會責任、發展戰略等公司治理所關注的內容。
（ 七 ）內部審計外包將成為組織內部審計的新動向 1999年內部審計定義：審計主體既可以是組織內部的職能部門，也可以不是組織內部的職能部門，即內部審計主體可以向外發包，可以由第三方對內部審計工作進行投標，以獲得對組織的內部進行內部審計的權利。但不能因此否認內部審計的存在和內部審計的重要性。由與組織的管理層為一體、充分了解組織情況并具有職業勝任能力的內部審計人員，履行內部審計職能是最佳的選擇，但也不排除沒有內部審計機構或人員的中、小規模組織，由外部審計機構或咨詢組織來提供內部審計服務，即便是內部審計部門健全的大型組織中，很多情況下，仍需要具有特殊技能的外部審計人員協助其完成工作。在美國、加拿大等發達國家，內部審計已經開始由外部審計機構或咨詢組織來代替，即內部審計外部化。組織選擇“內部審計外包”重要標準是成本因素和質量因素。民間審計組織積極擴展服務領域，向組織提供內部審計服務；內部審計外部化，能夠克服組織內部審計機構設置上的缺陷， 提供更具獨立性和客觀性的評價報告，同時降低組織雇傭成本， 實現價值最大化。以上兩點是我國內部審計外部化的實現基礎。通過合作內審實現內部審計外部化，其主要優勢有：合作內審能實現對組織戰略目標和組織經營情況的實時控制并保持內審的靈活性；合作內審可以使內部審計過程和結果符合組織的特定情況，使審計的工作結果更加符合組織的特定情況，使之更具針對性。
