審計市場需求與供給之間的關系一直以來都是備受關注的熱點之一。根據胡文霞、逄俊（2005）等的研究發現，近年來我國審計市場供給呈現出以下特征：地域性特征較為明顯；市場集中度較低而導致惡性競爭的事件時有發生；產品結構單一、新型業務所占比重較少等。筆者認為，審計市場供給的現狀與審計市場需求的特征是緊密相關的，特定的審計市場需求引領了審計市場供給。從歷史的發展來看，我國審計市場從恢復重建、行業整頓到如今獨立發展，已歷經三十余年，雖說時日不長，但卻經歷了西方發達國家近百年的市場發展歷程，這個過程中，審計市場供給隨著市場需求的變遷而不斷演變，直至當前的審計市場供給現狀。鑒于此，筆者從審計市場需求變遷的角度對我國審計市場的供給演變進行系統梳理，以揭示審計市場需求引領市場供給的客觀規律。
一、審計市場需求對供給影響的理論分析
對一般商品而言，購買者通常就是最終需求者，可以根據他所愿意付出的價格來接受商品的質量。而審計服務具有不同于一般商品的特殊性，其最終需求者和代理需求者的不同需求將對審計供給產生不同的影響。
（一）審計市場需求 從經濟學的角度看，需求是指在一定時期，在既定的價格水平下，消費者對某種商品或服務愿意購買并且能夠購買的數量，其核心在于有購買的意愿和購買的能力。審計市場是審計市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計資源的方式，審計市場需求則是審計市場需求方對審計服務愿意購買且能夠購買的數量。從審計產生的內因上分，審計需求可分為強制性審計需求和自愿性審計需求兩個層次。強制性審計需求是指在法律法規和有關政府部門的要求下，公司聘請審計主體進行審計的需求。自愿性審計需求是指公司為了降低代理成本、出于自身利益的考慮，從而產生的對審計服務的自發性需求。
（1）需求的產生。當經濟發展到一定階段，資源的所有者無法兼顧資源的經營管理，從而聘請具有專業資格的管理者代理經營，這時便出現了委托代理關系。由于信息不對稱，資源的所有者難以對其聘請的管理者的工作進行有效評價，從而需要審計服務為此提供合理保證。隨著經濟環境的不斷變化和發展，這種委托代理關系也不斷拓展至整個社會，而資本市場的發展和興起更是為審計市場提供了更大的發展空間，由原本單一的資源所有者的需求拓展至社會多方領域的需求。因此，從審計產生的本源來看，審計產生于需求，故審計也應以需求為導向。
（2）需求者。審計市場的需求者可分為最終需求者和代理需求者兩大類。一般來說，最終需求者是現實或潛在的資金提供者，通過審計評價市場中資金運用信息的可靠程度，具體表現為資源的所有者、債權人、監管者以及受經濟活動影響的社會公眾。但最終需求者人數眾多且分散，交易成本較高，因此需要有專門的人員和組織代理執行審計委托權，這便產生了審計的代理需求者。如，從股東的角度來看，代理需求者通常由公司董事會或其下設的審計委員會代表，他們只是審計服務的需求傳遞者，而非自發需求者，他們是審計服務最直接的委托人，也是購買人。但應注意的是，代理需求者在現實中會受到很多因素的制約，有時甚至會為了自身利益損害最終需求者的利益。
（二）審計市場供給 經濟學中的供給是指生產者在某一特定時期內，在每一價格水平上愿意并且能夠提供的一定數量的商品或勞務。供給容易受到經濟環境的影響，其范圍和水平取決于社會生產力的發展水平，影響社會生產總量的因素有時也會影響供給量。供給是為了滿足需求而存在的，因此常會出現供給過剩或供給不足的情況，造成社會資源的浪費或資源的不合理分配。市場供給是指一定時期內、一定條件下、在一定的市場范圍內可提供給消費者的某種商品或勞務的總量。審計市場供給則是在一定的經濟發展環境下，審計市場主體（供給方）可提供給需求方的審計服務的總量。考察審計市場的供給內容較為復雜，一般從以下幾方面對審計市場供給狀況進行評價：市場結構、市場競爭情況、產品質量、產品結構等，前兩個指標能夠反映整個市場的集中程度、市場秩序的維持情況，從側面考察審計市場供給質量，后兩個指標從市場產品自身出發，正面反映市場供給質量水平。
（1）供給的產生。隨著經濟的不斷發展，市場上產生了越來越多對審計的需求，一部分熟諳查賬技巧的會計專家便自立門戶，組成獨立的會計師事務所專門從事審計活動。由此，在審計市場需求的引導下，審計市場供給逐漸形成。審計產生于需求，但發展則依賴于能夠滿足審計需求的有效供給，如果不能保證審計有效供給，市場會逐步萎縮，甚至造成秩序混亂。
（2）供給者。審計市場的供給者是以智力和專業技術為依托的審計人員——注冊會計師。注冊會計師行業不同于一般行業，對物力、財力的要求不是很高，人力資本是注冊會計師行業的核心。那么，審計供給質量就是注冊會計師供給的質量。根據DeAngelo（1980）的研究，審計供給質量包括獨立性和專業勝任能力。高質量的審計要求注冊會計師不斷提高自身專業技能和保持超然獨立的態度，保證自身的“德才兼備”，是一種較為理想的狀態。但由于審計技術的專業性，審計過程的不易觀察性，審計質量難以評價，外界通常是通過行業監管部門的管制信息以及輿論媒體的相關披露形成對事務所的總體評價，即關注事務所的職業聲譽。然而，注冊會計師首先是理性經濟人，然后才是作為“經濟警察”的專業人士。因此，在其工作過程中，不可避免地要考慮其個人利益，甚至在某些情況下，注冊會計師為了保證自己的既得利益，也有可能損害社會公眾的利益。如何在保證注冊會計師個人利益需求的基礎上同時滿足社會需求，使其盡量保持個人利益和社會利益的一致性，推動整個行業的發展，是值得社會各界共同探討的問題。
（三）審計市場需求對供給的影響 筆者從審計定價和審計質量的角度來探討審計市場需求對供給的影響。
（1）最終需求者的需求對審計供給的影響。最終需求者需要審計服務保證被審計單位信息的真實、可靠性，以有利于自身做出恰當的決策，因此出于對自身利益的保護，最終需求者具有對高質量審計服務的自發性需求，這意味著他們希望整個審計過程中分派更有經驗的注冊會計師，需要注冊會計師更仔細的完成審計過程的每一道流程和環節，需要的審計時間也越多，這樣才能保證審計的高質量。但這種情況下的審計成本較高，從而事務所的審計收費也會相應提高。從這一意義上說，最終需求者的需求對審計供給的引領會將審計服務導向高質量、高定價。
（2）代理需求者的需求對審計市場供給的影響。代理需求者是審計服務最直接的購買者，因此，代理需求者是影響審計市場供給數量和質量更為直接的因素。從理論上來說，代理需求者的責任應當是履行最終需求者的委托責任，使得最終需求者對高質量審計服務的需求能夠有效傳遞到審計市場中。然而，在現實經濟生活中，代理需求者往往由公司管理層充當，這改變了審計獨立第三方的位置，實力較弱的注冊會計師在與代理需求者進行博弈的過程中極易處于下風，從而受制于被審計單位，使得審計成為應付法律法規強制要求的“蓋章”審計。這樣的審計成本較低，收費也往往可以壓到較低的水平。在這樣的環境下，代理需求者極有可能出于對自身利益的保護而購買審計意見，人為控制審計意見的發表，而有些注冊會計師在巨大利益的驅使下，也可能為其出具虛假的審計報告。從這個意義上說，代理需求者的需求對審計供給的影響呈現出復雜性：當代理需求者與最終需求者的利益一致時，他們會將最終需求者對高質量審計服務的需求忠實地、不偏不倚地傳達到市場中；而當代理需求者與最終需求者的利益不一致時，他們可能為了自身的利益而背離對高質量審計服務的追求。
二、基于審計市場需求變遷的供給變遷分析
與西方發達國家審計行業的產生、發展歷程相比，我國現代注冊會計師行業的恢復、發展有著特殊的背景。雖然我國注冊會計師行業早在民國時就已經開始有所發展，但進展緩慢，建國以后，在計劃經濟體制下，審計這一市場經濟的產物也隨之退場。直到改革開放以后，我國開始走市場經濟道路，注冊會計師才又重新登上了歷史舞臺。本文根據審計市場環境變化和審計需求主體變遷兩方面因素的綜合考量，將我國現代審計市場發展過程細分為市場恢復重建階段、市場發展規范階段以及市場獨立發展階段，并針對各個階段進行系統分析，從中揭示審計服務需求變遷背景下的審計市場供給特征的演變。
（一）審計市場恢復重建階段（20世紀七十年代末~八十年代中期）
（1）市場環境的特點。十一屆三中全會的召開，確定了我國改革開放的發展戰略。許多外資企業都十分看好中國十分廣闊的市場空間，紛紛涌入我國市場。當時，外資企業可以與國有企業合作、合資，也可以在中國建立其子公司或辦事處等相關機構。1979年《中外合資經營企業法（草案）》頒布后，外資開始大量涌入，組建了一批中外合資企業。后來我國又頒布了《中外合資經營企業法實施條例》、《中外合資經營企業所得稅實施細則》、《對僑資企業、外資企業、中外合資經營企業外匯管理條例施行細則》等一系列法律法規，中外合資經營企業、中外合作經營企業以及外商獨資企業等企業類型紛紛建立。這些都為注冊會計師審計服務市場的拓展提供了空間。
（2）審計市場需求。由于這一階段處于改革開放初期，三資企業是主要的審計市場需求方。在這一階段恢復重建注冊會計師行業，也是因為外資在利潤分享和風險分擔的過程中需要獨立的社會中介機構對經濟活動進行鑒證。由此，我國注冊會計師行業重新煥發了生機。這一階段的審計需求內容較為單一，主要是根據《中外合資經營企業法實施條例》、《中外合資經營企業所得稅實施細則》、《中華人民共和國外國企業所得稅法實施細則》、《對僑資企業、外資企業、中外合資經營企業外匯管理條例施行細則》等法律法規的要求，對三資企業相關會計信息進行鑒證，因此，法律法規的推動產生了恢復審計市場供給的需求。
（3）審計市場需求對供給的影響。1980年財政部頒布《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國注冊會計師行業開始恢復重建。這一階段的審計需求主要體現為相關法律法規對企業提出的強制性審計需求，這也相應地促成了審計供給市場的“強制性”復蘇。
（二）市場發展與規范階段（20世紀八十年代中期~20世紀末）
（1）市場環境的特點。一是產權改革形勢大好。隨著市場經濟不斷深入，企業產權改革勢在必行。1985年《關于經濟體制改革的決定》為企業產權改革拉開了序幕。1988年國務院發布了《全民所有制工業企業承包經營責任制暫行條例》，同年，又發布了《全民所有制小型工業企業租賃經營暫行條例》，改革如火如荼。1989年國家體改委發布了《關于企業兼并的暫行辦法》，而后國家體改委、財政部及國家國有資產管理局聯合發布《出售國有小型企業產權的暫行辦法》，1991年國務院又發布了《關于進一步增強國營大型企業活力的通知》，一時間，企業的兼并、產權轉讓等大量產權變更事項大大增加，這些都需要注冊會計師為其提供相應的鑒證服務。二是股份制企業的改革和資本市場的建立為審計服務提供了更廣闊的空間。1990年《上海市證券交易管理辦法》和1991年《深圳市股票交易管理暫行辦法》相繼出臺，標志著我國資本市場初步建立，并明確要求上市公司須出具由注冊會計師審計的財務報告。1992年《股份制企業試點辦法》、《股份有限公司規范意見》、《有限責任公司規范意見》及其配套文件出臺，其中包括注冊會計師執行證券業務的有關規定。同年，國務院通過《全民所有制工業企業轉換經營機制條例》，其中包括充分發揮注冊會計師作用的有關規定。這對注冊會計師行業的發展及會計師事務所體制的改革起了決定性的作用。
（2）審計市場需求。在一系列政策法規的推動下，審計需求主體得到了迅速擴張，由市場恢復重建時單一的以三資企業為主的模式迅速多元化，向國內市場不斷深入，民營企業和上市公司成為審計需求的重要主體。同時，審計隨著市場經濟的深入不斷滲透到經濟生活的方方面面，最終需求者的隊伍日益龐大。有關部委對審計市場的監管需求也日益強烈，審計機關、財政部門、證監會以及國有資產管理部門等都密切關注著審計市場的發展。隨著產權改革和股份制的興起，審計需求的內容也日漸豐富，此時主要有以下兩方面的需求，一方面是企業兼并、破產、產權轉讓事項中需要的經濟鑒證，另一方面是對上市公司的財務報表進行審計。
（3）審計市場需求對供給的影響。一是審計市場有效需求不足，導致審計供給質量不高。這一階段股份公司雖已興起，但資本市場還處在發展初期，并沒有形成真正理性的投資者群體，同時，企業兩權分離程度不高，審計委托權基本由管理層直接執行，很多情況下審計只是管理層為了滿足相關政策法規的要求而存在，并沒有發揮應有的作用。而且整個審計市場代理需求者的力量較強，呈現出“買方市場”的特征，注冊會計師往往容易受到代理需求者的脅迫。而審計質量較高的會計師事務所卻可能由于保持自身獨立性而失去市場份額，從而出現“劣幣驅逐良幣”的現象。二是審計市場多頭監管混亂，審計質量難以保證。這一階段的需求仍以強制性需求為主，但由于多頭監管的問題，使得供給市場混亂，從而難以保證審計服務的高質量。企業產權變更和資本市場發展帶來的巨大的審計市場需求，使得各方利益主體都看到了審計市場的發展前景，財政部門、審計部門等政府部門都積極創辦會計師事務所和審計師事務所，這些事務所業務內容相同，卻分屬不同的管理機構，造成了整個市場的混亂。不僅如此，由于事務所事業單位的性質，缺乏風險意識，有時竟成為有關部門安排老干部的閑置機構，沒有發揮其應有的功能，即使出了問題對其進行處罰，也難以起到警示作用。在制度缺陷的日積月累下，上市公司造假案件層出不窮，作為“經濟警察”的注冊會計師在利益的驅使下，與不法企業聯合作假，導致最終需求者（廣大社會公眾）損失慘重，當時的審計市場供給已不能滿足廣大投資者對上市公司審計的需求，脫鉤改制勢在必行。
針對上述問題，1995年財政部、審計署聯合發出《關于中國注冊會計師協會、中國注冊審計師協會實行聯合的有關問題的通知》，行業管理得到規范，從此，審計署負責對社會審計行業執業質量進行監督，財政部門負責注冊會計師行業的組織管理。1998年，財政部下發《關于執行證券期貨相關業務的會計師事務所與掛靠單位脫鉤的通知》以及《有限責任會計師事務所審批辦法》，而后又接連下發《關于進一步加快會計師事務所及審計事務所體制改革的通知》等多個有關脫鉤改制的文件，至20世紀末，全國會計師事務所脫鉤改制基本完成，審計市場從此走上了獨立發展的道路。
這一階段的審計市場已初具規模，巨大的市場需求使得供給數目急劇增長，但供給質量并不高。從總體來看，市場集中度較低、惡性競爭嚴重、產品質量不高、產品結構單一，是不能逃避的事實。具體來說，首先，由于整個市場以強制性的市場需求為主，市場對審計需求的內容仍較為單一，故供給也基本保持在法定的業務類型上，缺乏開拓新業務的動力，導致產品結構單一；其次，由于產品結構單一，現有的組織結構即可滿足當前的審計需求，所以不需要大規模的事務所承攬業務，故市場集中度不高、結構分散；第三，本地事務所更具有地理優勢、關系資源優勢，因此整個市場的地域性特征明顯；第四，在事務所之間執業質量差異不大、市場又比較分散，事務所常常會通過較低的收費來達到獲取客戶的目的，所以市場惡性競爭較為嚴重。不僅如此，事務所事業單位的性質也是導致審計市場供給質量不高的原因之一，注冊會計師缺乏應有的風險意識，審計質量難以保證。因此，在這一階段，低質量、低定價現象較為普遍。
（三）市場獨立發展階段（20世紀末至今）
（1）市場環境的特點。一是全球化浪潮涌動。中國經濟的迅猛發展，使得很多大型公司不滿足于國內市場，開始走出國門，融入全球化的浪潮之中，有的甚至在國際市場上嶄露頭角，在某些領域儼然已成為行業中的佼佼者。二是中國加入世貿組織后，外資企業進一步深入中國內地市場。此時，國內廣闊的市場前景和巨大的市場需求也吸引了大批外資涌入，外資企業已成為社會經濟中不可或缺的一部分。三是理財產業日益興起。人民生活水平的提高，使得人們更加關注理財，儲蓄、投資已逐漸成為現代經濟生活中十分重要的部分，銀行、保險公司、證券公司等金融企業進一步發展壯大。整個社會經濟的繁榮為審計市場的發展提供了更廣闊的空間。
（2）審計市場需求。隨著經濟環境的發展，經濟主體的規模也呈現出層次化，審計市場進一步細分為大客戶市場和小客戶市場， 二者對審計的需求存在較大差異。大型跨國公司、三資企業、日益發展壯大的金融企業是審計市場需求方中大客戶市場的主要組成部分， 這部分企業發展前景好、業績較穩定，故而審計風險也較低。大客戶市場的企業規模大，業務流程復雜，其組織結構也較為繁雜，一般來說，其代理成本較高，對審計有更高的要求，更注重審計質量以及事務所帶來的信號傳遞作用，因此他們需要實力較強和具有一定聲譽優勢的事務所，在配股、增資、貸款以及向國外市場邁進時能夠得到廣泛認可。同時，由于公司規模的不斷擴張，公司內部治理需要不斷改進，因此，他們對審計已不僅局限于法定強制性需求的部分，更側重對審計附加服務的需求，這也催生了會計師事務所日益壯大的管理咨詢業務。小客戶市場需求方以中小企業為主，企業規模較小，業務流程較簡單，對審計的需求更多的是為了滿足相關法律法規和有關部門的規定，對審計的自發性需求不足。
（3）審計市場需求對供給的影響。一方面，最終需求者力量分散，有效需求仍然不足。審計市場的最終需求者隊伍日漸龐大，投資者、債權人、監管機構以及其他利益相關者形成審計市場最終需求者。但資本市場發展仍不成熟，無法擔當經濟“晴雨表”的功能；社會公眾日益關注審計市場的發展，已形成一定規模的中小投資者群體，然而，中小股東由于表決權份額太低不可能對公司的經營有較大的控制權，并且由于交易成本太高，“搭便車”的現象顯著；且由于信用體系仍不完善，成熟的債權人市場還未形成。因此，通過對最終需求者進行深入分析可以看出，我國審計市場目前主要的最終需求者難以對高質量的審計產生自發性需求，很多還停留在強制性審計的基礎上，導致審計市場的整體有效供給難以保證高質量，這一點在小客戶市場上尤為明顯。另一方面，審計需求傳遞機制有效性不足，代理需求者往往不能代表最終需求者的利益。代理需求者易受管理層影響而與管理層合謀，損害最終需求者的利益。作為代理需求者的董事會或審計委員會與管理層關系密切，難免會出現合謀行為，打破審計原有的三角形穩定結構，出現管理層聘請注冊會計師對自身經營情況進行評價的“審計悖論”。同時代理需求者決定審計服務的定價，目前“買方市場”的現狀使得很多注冊會計師為了保證自身利益而不惜喪失獨立性來保留客戶，出具虛假的審計報告，損害最終需求者的利益。此外，審計市場有效供給不足，難以保證高質量的審計。隨著大客戶市場的不斷發展，規模較大、發展較為成熟的公司的管理層對自發性審計的要求也日益增強，然而目前有能力供給大型審計業務的大型事務所仍是鳳毛麟角，其中，國際四大已占據大客戶市場的半壁江山，目前本土所與其仍有較大差距，在事務所規模、人力資源上還有待進一步擴張和完善。
在這一階段，從各方需求者的角度來看，市場整體難以自發形成對高質量的審計需求，故而市場結構分散、產品同質化情況普遍，導致市場惡性競爭情況時有發生。有些地方政府甚至在當地審計市場進入壁壘的設置上也采取了很多限制，為了保護本地事務所，限制外地事務所的進入，這對事務所擴大規模、提高市場集中度都是致命的打擊，也在很大程度上造成了審計市場結構呈現地域性的特征，不僅如此，還會使注冊會計師安于現狀，缺乏競爭，難以提高審計質量，從而形成惡性循環。
三、審計市場發展前景展望
一方面，國內經濟發展迅猛，審計市場需求逐漸擴張。從改革開放以來，尤其是自進入二十一世紀后，我國經濟發展迅速，2010年GDP總量已趕超日本，成為全球僅次于美國的第二大經濟體。市場經濟越發展，審計越重要，日益發展的經濟環境將為審計市場發展提供更廣闊的天地。另一方面，國際“四大”占據審計市場半壁江山，本土所面臨嚴峻考驗。經濟發展不但帶來了機會，更迎來了挑戰，經濟環境的急劇變化使得一些產業還沒來得及發展壯大，就被國外發展將近上百年的企業占據市場。注冊會計師行業也不能幸免。自1981年財政部批準永道財務會計公司在上海設立代表處，成為我國首家涉外會計機構開始，境外事務所已進入中國市場。我國加入世貿組織之后，2005年服務業已全面放開，許多外國事務所紛紛進入中國市場，憑借其強大的品牌效應、發展了將近上百年的較為成熟的管理體制以及較為充裕的人力資本，在短時間內就占據了審計市場的半壁江山。面對日益擴張的審計市場需求和境外事務所的沖擊，筆者從以下方面提出壯大本土事務所的一些建議，希望能夠對審計市場的發展有一定的幫助。
（一）拓展事務所業務類型 隨著經濟全球化的日益擴張，企業規模逐漸壯大，對于其所帶來的管理上的新問題可能會影響企業更好更快的發展，而注冊會計師作為財務、管理方面的專家，不僅可以通過審計從外部監督企業，更能從內部幫助企業做好管理工作。因此，預計未來審計市場會進一步增加企業對內部管理咨詢方面的需求，現如今已有內部控制審計、專項審計（如IPO審計、離任和破產審計等）、涉稅鑒證、其他鑒證業務、會計服務、管理咨詢、培訓業務和其他業務等多種類型。
（二）推動大中型事務所合并 已有研究證明，大客戶市場上規模經濟效應更明顯，大事務所可以通過品牌和聲譽投資獲得收費溢價，同時，大事務所有更優質、更全面的經濟資源、人力資源，甚至是公關能力，有能力承接較大型的業務，在新業務的拓展方面也具有更優越的條件。然而，大規模不是短時間內可以形成的，如果通過自身建設發展壯大，需要很漫長的時間，而且風險較大，相比之下，合并不失為一種較為可行的思路。因此，可借鑒西方發達國家合并的寶貴經驗，在市場需求和政策支持的推動下，加快對大中型事務所的合并，而更應關注的是，合并后資源的整合、管理更是合并成功與否的關鍵所在。尤其在我國當前經濟轉軌時期，既不可過分夸大政府的力量，又不可完全對市場放任自流。
（三）規范中小事務所市場管理 由于小客戶市場的業務流程相對較為簡單，可以讓他們熟練運用審計的四大招數，將這些領域做精做專，這也不失為一種良好的發展方式。同時，政府可以通過政策、法規等加強對中小事務所的管理，規范行業管理，引導中小事務所逐步走向規模化、規范化。
