劉毅彬 趙成國
[關鍵詞] 租船；成本費用；租賃；會計思考；會計核算
[摘 要] 本文根據不同租船方式的特點及所產生的成本費用、風險在租船人與船舶所有人（或承運人）之間的劃分，對其從會計角度做出分析和思考。本文認為，船舶租賃業務中的航次租船和定期租船實質上是運輸承攬方式，與企業會計準則中“租賃”含義是不同的；而光船租船方式與會計準則中“租賃”的含義則是完全相同的；對于光船租船，根據具體的租船合約和融資租賃的判斷標準，又可分為經營租賃和融資租賃。不同性質的船舶租賃業務在會計核算和納稅處理上也是不同的。
引 言
在航運業務中，經常會發生船舶租賃業務，財政部頒布并于2001年1月1日施行的《企業會計準則—租賃》對我國航運市場船舶租賃業務起到了很大的規范和推動作用，但由于租船業務的復雜性和多樣性，同時，由于我國會計制度和會計理論還不完善，有人會把船舶租賃業務與會計準則中的“租賃” 相混淆，這樣在納稅及會計的實際工作中可能會帶來不妥當的處理。本文結合《企業會計準則—租賃》和《企業會計制度》，就各種租船業務中發生的成本費用（如：資本費用、營運固定費用、航次費用）、風險在租船人（以下也稱承租人）與船舶所有人或承運人（以下也稱出租人）之間的劃分，對船舶租賃業務從會計角度給予分析和討論。
一、各種租船方式的特點及其成本費用的劃分
在國際航運業務中，按營運方式不同，船舶運輸可分為班輪和不定期船兩種。目前，國際上船舶租賃業務主要發生在不定期船舶運輸中，按船舶租用方式的不同，主要分為航次租船、定期租船和光船租船三種，我國航運理論界也基本上采用相類似觀點。
(一)航次租船（voyage charter trip charter）
航次租船又名“程租船” ，是一種由船舶所有人向租船人提供特定的船舶，在特定的兩港或數港之間從事一個特定的航次或幾個航次承運特定貨物的方式。航次租船是租船市場上最活躍的一種租船方式，在國際現貨交易市場（spot market）上成交的絕大多數貨物都是通過航次租船方式來運輸的。
在航次租船時，承運人以出租整船或部分艙位的形式從事貨物運輸，按實際裝船的貨物數量或整船包干計收運費，船長及船員由承運人指派并聽從承運人的指揮，船舶的營運也由承運人負責。
在這種方式下，承租人除支付運費和按合同條款規定承擔可能由其負責的貨物裝卸費用外，其他一切費用均由出租人負擔，這些費用通常包括以下三大類：
1、資本性費用（capital costs），主要是指：船舶折舊 （depreciation costs）、購造船舶的本金及利息支出（capital and interest）；
2、營運性固定費用（fixed running costs），主要包括：船員工資和伙食費（crews wages and provisions）、船用物料（ship’s stores）、船舶維修保養費（ship’s repairs and maintenance）、船舶保險費（ship’s insurance）、潤料（lubrication oil）、分攤的企業行政管理費（administration）等；
3、營運性航次費用（voyage costs），屬于變動性的成本費用，主要包括：燃料費 （bunkes）、港口使費 （port charges）、引水費 （pilotage）、運河費（canal dues）、合同規定由其負擔的貨物裝卸費（loading and discharging costs）等。
由于航次租船方式承運貨物是以“航次”為基礎的，為了確定航次期間風險劃分的依據，國際上常用的做法是將整個航次劃分為預備航次階段、裝貨階段、航行階段、卸貨階段四個不同的階段。在預備航次階段和航行階段中，船舶在承運人（船舶所有人）的單獨控制下，因而，所有產生的風險和費用由承運人承擔；在裝貨階段和卸貨階段中發生的有關船舶延誤風險和費用，可在承運人和租船人之間劃分，對于裝貨費和卸貨費負擔的問題，要視航次租船合同中裝卸條款的具體規定進行劃分，很多情況下是由租船人負擔的。
鑒于在航次租船方式下租船人僅負責支付運費、承擔由其原因造成的船舶延誤風險以及合同規定由其負擔的貨物裝卸費，而其它的所有責任和風險（包括船舶航行時間的損失風險）都由承運人（船舶所有人）承擔，故航次租船中船舶的資產風險及營運風險和責任基本上由承運人承擔。
(二) 定期租船（ time charter, period charter）
“定期租船”是一種以時間為基礎，由承運人（船舶所有人）將一艘特定的船舶租給租船人使用一個特定期限的方式。有關租期的長短，完全由船舶所有人和租船人根據實際情況洽商而定，少則幾個月，多則幾年或更長的時間。國際上還經常使用一種“航次期租”（trip time charter ，time charter on trip basis）的租船方式，這種租船方式基本上與定期租船方式相同，所不同的是，在合同中只明確了特定航次（the specified voyage），因此，在航次期租方式下原應由承運人承擔的航次時間損失風險（不包括適航因素造成的船舶延誤時間損失），實際上已轉嫁給租船人。
在定期租船方式下，承運人（出租人）以出租整船的形式從事貨物運輸，按船舶載重噸和租期計收租金；船長和船員由承運人指派，但應聽從租船人指揮，由租船人負責船舶的營運，這便是租船人的“控制船舶的權利”（charterer’s control over the ship），或稱之為“使用船舶的權利” 。
在這種租船方式下，承運人（出租人）需承擔資本費用和固定營運費用；承租人承擔運費或租金及航次費用。
(三)光船租船方式（bareboat charter or demise charter）
在這種方式下，船舶所有人提供一艘特定的‘裸船’（ a naked ship），租船人在合同規定的租期內，按所確定的租金率支付租金并負責配備船員、管理和經營船舶；船舶從交給租船人處置時起，租船人負責船舶營運的全部責任（the entire responsibility for the operation of the vessel will be borne by the charterer）。
光船租船時，出租人以整船出租并按船舶的載重噸位和租期計算租金，船長和船員由租船人指派并聽其指揮，出租人（船舶所有人）不負責船舶的營運，租船人以承運人身份經營船舶，船舶的一切損失風險完全由租船人承擔，即使在船舶修理期間，租金仍連續計算，即從船舶實際交給租船人使用時起，船舶占有權從船舶所有人轉移給租船人（ the possession of the vessel transfer from the owner to the charterer）。
在光船租船方式下，出租人需承擔資本費用；承租人應承擔租金、固定營運費用和航次費用。簡述之，承租人應負擔除船舶資本費用以外的其它一切費用和風險。
二、各種租船業務性質的會計分析和思考
(一)航次租船和定期租船是承攬運輸業務的經營方式
根據財政部頒布的《企業會計準則—租賃》和《企業會計制度》中對“租賃”的定義，租賃（a lease）是指在約定期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議。這里的“租賃”僅指資產租賃。
從航次租船方式可以看出，在這種租船業務中，承租人除支付運費和按合同條款規定承擔可能由其負責的貨物裝卸費用外，其他一切費用均由出租人負擔，出租人即承運人（船舶所有人）在租出資產后，還需派出船員，并對船舶和船員繼續進行管理，承擔所發生的固定營運費用和航次費用，船舶資產的風險完全由出租人承擔，出租人按實際裝船的貨物數量或整船包干計收運費。因此，這實質上是一種運輸承攬方式。
與航次租船方式相比，在定期租船方式下的船舶完全在租船人單獨控制和使用之下，因不良天氣，港口擁擠或其他原因造成船舶延誤的風險(all risks of delay)和費用均由租船人承擔。但定期租船與航次租船一樣，資產的風險仍在出租方，并由出租方承擔營運過程中發生的固定營運費用。而且，對承運人（船舶所有人）而言，在船舶使用權出讓給租船人后，需指派船員隨船服務，保證船舶的適航和航行，以確保資產使用權的出讓和租船人對資產使用權的使用，還承擔因船舶不能有效給租船人使用（如機器故障不能正常應用營運等）所產生的風險和費用。鑒于上述原因，在定期租船方式下，雖然部分經營風險（如：非適航因素造成的船舶延誤、運價波動等）轉嫁給了租船人，但出租人即承運人仍承擔較大的責任和風險。因此，與航次租船一樣，定期租船方式實質上也是一種運輸承攬方式。
因此，航次租船與定期租船都是運輸承攬方式，而《企業會計準則-租賃》中的“租賃”僅指資產租賃，這兩種租船方式與會計準則中“租賃”的概念和內容是不同的。
(二)光船租船方式屬于資產租賃業務
從光船租船方式可以看出，出租人出租的僅僅是船舶資產，在租出船舶后，通過資產使用權的讓與收取租金，無需派出船員，不對船舶管理負責，除承擔資本費用外不承擔其它的風險和費用；而承租人租到船舶后，享有對船舶的占有權和使用權，負責對船舶管理和指派船員，并承擔所發生的固定營運費用和航次費用，船舶資產的風險完全由承租人承擔，這純粹是一種資產租賃，完全符合《企業會計準則-租賃》中“租賃”的定義。
(三)光船租船可分為經營租賃和融資租賃
根據《企業會計準則-租賃》規定，承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃(a finance lease)和經營租賃(an operating lease)。融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權相關的全部風險和報酬的租賃，所有權最終可能轉移，也可能不轉移。經營租賃是指融資租賃以外的其它租賃。故根據該準則的有關規定，全面考慮光船租船具體合同中租賃期屆滿時租賃的船舶資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃船舶資產的選擇權、租賃期占租賃資產尚可使用年限的比例等各種因素，確認為是融資租賃還是經營租賃，并對所發生的成本費用和收入，進行相應的會計處理，滿足以下一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：
1、在租賃期屆滿時，租賃的船舶資產所有權轉移給承租人；
2、承租人有購買所租賃船舶資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于行使選擇權時船舶資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權；
3、租賃期占船舶資產尚可使用年限的大部分，但如果船舶資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用；
4、就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現植幾乎相當于租賃開始日船舶資產原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產原賬面價值。但如果租賃的船舶資產在開始租賃前已使用年限超過該船舶全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。
近年來，國際上開展光船租船業務時，通常附有某項財務優惠條件（with a financial flavor）。.最常見的是“具有購買選擇權的租賃”（lease with option to a financial flavor），即租船人在合同規定的租期屆滿時，享有購買船舶的選擇權（(the option to purchase the vessel at the end of the leasing period)。如果雙方當事人同意這種“附帶條件”開展光租業務，通常對租期屆滿時的船舶事先確定價格（pre-fixed value），在整個租期內將船價按租期平攤，租船人除支付租金外，還應支付這部分平均攤的船價，因此，實質上是“分期購買”（purchase on installment）。這種光租船方式就是《企業會計準則—租賃》中所指的融資租賃。
(四)稅法對租船業務的有關規定
根據《國家稅務總局關于交通運輸企業征收營業稅問題的通知》（國稅發[2002]25號）規定，對遠洋運輸業務從事程租、期租業務按“交通運輸業”對待處理，對光租業務按“服務業”中的“租賃業”對待處理，這是從稅務角度對船舶租賃業務不同租船方式的稅收處理給予的規定。這也體現了把航次租船與定期租船當作運輸承攬業務，而光船租船方式是一種資產租賃業務的觀點。
三、租船業務的性質對會計核算的影響
船舶租賃業務的性質將直接影響會計核算對租賃收入及所發生成本費用的會計確認和處理，也影響對船舶資產的確認和對企業資產負債、表外融資情況的財務報告，主要表現在以下幾個方面：
(一)由于租船業務可劃分為運輸承攬業務和資產租賃業務，故出租方對運費、租金收入或融資收入，應根據企業業務經營范圍，分別確認是主營業務收入還是其他業務收入，所發生成本費用應根據會計準則確認為資本性支出或收益性支出，對收益性支出確認為主營業務成本或其他業務支出。
(二)根據《企業會計準則-租賃》中有關規定，對光租船中的經營性租賃業務，出租方應將出租的船舶資產確認為本企業的資產，承租方不將租入的船舶資產確認為本企業資產；對光船融資租賃業務，承租人應將融資租入的船舶資產確認為本企業的資產，按本企業類似資產的折舊政策計提折舊，還應在會計報表中作相關會計信息披露，出租方不應將出租的船舶資產確認為本企業的資產。對程租和期租業務，在租賃期間，租出的船舶資產及計提折舊繼續在出租方（船舶所有人）的資產負債表相關項目中反映，承租人對租入的資產不確認為本企業的資產。
(三)不同租船業務的運費或租金計量方法是不同的，在對其進行會計核算時也應有不同的要求，根據會計準則的有關規定，筆者認為，對不同租船業務的運費或租金的會計核算，出租人和承租人應當分別作如下會計處理：
1、在程租中運費按實際裝船的貨物數量或整船包干計量，運費應在運輸完成后確認為收入；期租按船舶載重噸和租期計收租金；租金在租賃期內的各個期間按直線法或其它合理的方法分別由出租人確認為收入，承租人確認為費用。
2、對光船租賃的租金進行會計核算時，首先根據租賃業務合同的條款內容和會計準則對融資租賃的標準，確認為是經營租賃，還是融資租賃。光租中的經營租賃按船舶載重噸和租期計收租金，租金在租賃期內按直線法或其它合理的方法分別由出租人確認為收入，承租人確認為費用。對于光船融資租賃，其租金的確定是租賃業務的核心內容，該租金通常是由出租方購買（或自行建造）船舶的成本（含建造期間的資金成本）、租賃期間的利息費用、租賃的初始直接費用（如：印花稅、傭金、律師費、差旅費等）及期望的融資收益等構成，可采用等額計付法、遞延計付法、附加率計付法來計付租金，但目前對船舶融資租賃的租金計付通常采用等額年金法（后付租金），采用此法計付租金，年租金相對固定，租賃雙方可預先對租金的收入或支付進行財務安排，對租賃雙方的財務都很有利。租賃雙方對租金應按下列（3）的方法作資本性支出進行會計處理。
3、對光船租賃中的融資租賃業務，租賃雙方應當做如下會計處理：
(1)承租人的會計處理：在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租賃資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者差額記錄為未確認融資費用，未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。但是如果該項租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產和長期應付款。最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的各種款項加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余額，即：最低租賃付款額=各期租金之和+行使優惠購買選擇權支付的金額。承租人在計算最低付款額的現值時應當采用出租人的內含利率、合同規定的利率或同期銀行貸款利率作為折現率。
(2)出租人的會計處理：在租賃開始日，出租人應將最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余額，將最低租賃收款與未擔保余額之和與現值之和的差額記錄為未實現融資收益。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。出租人應當采用實際利率法或其它適當的方法計算當期應當確認的融資收入。對超過一個租金支付期未收到租金，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。出租人還應根據承租人的財務及經營管理狀況，分析應收融資租賃款的風險和收回的可能性，必要時對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。
(四)根據《企業會計準則-租賃》規定，對光船融資租賃的出租人、承租人都應當作相關信息的會計披露；而對經營租賃出租人應當披露租出資產在資產負債表日的賬面價值，承租人對重大的經營租賃作相關的會計披露。對程租及期租作為運輸承攬業務則不要求作相關信息的會計披露。
(五)對光租船業務中經營租賃和融資租賃的正確劃分，可以消除租賃合同的濫用以及以前各規范中存在的、允許承租人表外融資的漏洞，即承租人通過確認經營性租賃，避免因確認融資租賃而導致資產負債表債務增加，債務權益比例上升的情形。融資租賃與承租人向出租人融通資金以購買資產的業務無本質區別，故應與借款購買資產業務作類似處理，以保證會計信息的可比性。
四、總結
航運界把租船業務大致分為上述的航次租船、定期租船和光船租船三種方式，但目前，在會計制度和會計理論方面，對船舶租賃業務中不同租船方式的租賃性質尚無明確劃分，筆者認為，從會計角度分析，對船舶租賃業務應根據具體租船方式，確認其是運輸承攬方式，還是資產租賃方式。本文認為，對航次租船和定期租船應當確認為運輸承攬方式，對光船租船應當確認為資產租賃方式，對光船租船還應根據《企業會計準則—租賃》中有關融資租賃的確認標準，確認其是融資租賃還是經營租賃。正確理解了具體租船業務的會計性質，對正確進行租船業務的會計核算及納稅處理將是有幫助的，也將有利于真實、公允地反映企業經營業務、財務狀況、經營業績，會更好地為會計報表的使用者提供相關有用的信息資料，為投資者、債權人、公司經營管理者的正確決策提供依據。
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