2010年11月8日，財政部會計司發布了《小企業會計準則》（征求意見稿）》（以下簡稱《意見稿》），旨在進一步規范我國小企業會計行為，加強小企業管理，提高小企業會計信息質量，以取代2004年頒布的《小企業會計制度》。為減少小企業納稅調整事項，降低小企業納稅成本，《意見稿》在堅持其原則前提下，應盡量與企業所得稅法趨同。筆者就《意見稿》在所得稅會計處理方面問題予以探討。
一、《意見稿》與企業所得稅法的趨同問題
據統計，在全國所有477萬戶企業中，小企業數量占97.11%、從業人員占52.95%，小企業是我國企業中的主力軍。目前各小企業執行的《小企業會計制度》，是2004年制定的，相關內容早已過時，實際工作中小企業無所適從。從全國各地的調查看，《小企業會計制度》實施的效果并不理想，實際執行率僅為一半左右。現行的《小企業會計制度》與所得稅法存在著較大差異。實踐證明，這些差異的存在不僅增加了納稅人遵從稅法的成本，也加大了稅務機關依法征稅的難度。鑒于小企業規模小，人員少，會計業務較簡單等實際，《意見稿》充分體現了簡化實用，與稅法趨同的突出特點。
（一）不計提資產減值 企業會計準則規定：對于存貨、應收款項、可供出售金融資產等流動資產，固定資產、無形資產、長期股權投資等非流動資產，若資產的可收回金額在資產負債表日低于其賬面價值的，應當計提相應的資產減值準備，并同時確認資產減值損失，計入當期損益。《小企業會計制度》則規定對于短期投資、存貨、應收款項三項資產分別計提減值準備。計提的減值準備需計入當期損益，將減少企業當期利潤，并降低企業的所得稅費用。企業所得稅法規定，只有實際發生的資產減值損失才允許稅前扣除。而在資產可能發生了減值現象，并未發生實際損失時，不認定為資產減值，不允許稅前扣除。計提減值準備，會導致企業會計準則計算出的應納稅額，和稅法計算的應納稅額出現差異。為減少企業的納稅調整事項，降低納稅成本，意見稿對所有資產都不再計提減值準備，與所得稅法趨同。
（二）固定資產、生產性生物資產計提折舊的最低年限規定 固定資產計提折舊年限會直接影響當期累計折舊金額，并最終對企業的所得稅產生影響。因此企業所得稅法對固定資產最低折舊年限做出了明確的規定：房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。而新企業會計準則及《小企業會計制度》均未對此作出具體規定。為減少納稅調整事項，與所得稅法趨同，意見稿增加了與稅法完全相同的最低折舊年限規定。除此之外，意見稿中還增加了對生產性生物資產最低折舊年限的規定，即林木類生產性生物資產10年；畜產類生產性生物資產3年。以此避免因折舊年限不同而產生的納稅差異，降低納稅成本。
（三）長期股權投資采用成本法核算 企業會計準則規定，根據小企業持有長期股權投資的情況，分別采用成本法和權益法兩種核算方式。長期股權投資采用成本法核算時，以取得股權的初始投資成本入賬。被投資單位發生凈損益，按照實際金額確認為當期投資收益（損失）。長期股權投資采用權益法核算時，取得股權時，初始投資成本小于按比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產價值份額的，應調整長期股權投資的賬面價值。隨后隨著被投資單位發生凈損益，投資賬面價值要根據應享有被投資單位凈資產份額的變化而調整。
可以看出，成本法的損益變化直接計入當期投資收益，不調整原有賬面價值。而權益法則較復雜，在初始投資和后續計量時，都可能調整賬面價值。稅法規定企業應納稅所得額應包括股息、紅利等權益性投資收益，即企業因權益性投資從被投資方取得的收入，也就是長期股權投資的收益也需納稅。這就導致長期股權投資用成本法核算時，賬面價值與計稅基礎相一致，而采用權益法則會產生暫時性差異。為簡化會計核算，減少納稅差異，《意見稿》明確規定，長期股權投資采用成本法核算。
二、《意見稿》關于所得稅會計處理的建議
《意見稿》充分借鑒了所得稅法有關規定，并考慮到小企業的實際情況與需求，與所得稅法進行了一定程度的協調，但《意見稿》在所得稅會計處理方面，還有以下問題值得探析。
（一）所得稅會計處理方法 《小企業會計制度》規定小企業所得稅核算采用應付稅款法。應付稅款法將所得稅視為一項利潤分配，對所得稅的確認與計量完全服從稅法規定。導致企業所得稅與會計核算完全分離，不能真實、有效地反映企業的會計信息。新會計準則在充分借鑒國際會計準則的基礎上，規定企業采用資產負債表債務法（以下簡稱債務法）進行所得稅會計處理。債務法通過將資產、負債的賬目價值與計稅基礎比較，確定暫時性差異，確認遞延所得稅資產或負債。它更加注重交易或事項的實質，強調只有在對資產及負債可靠、完整計量的基礎上，才能取得完整、有用的利潤信息。
新企業所得稅年度納稅申報表的計算思路和債務法一致。新年度納稅申報表的主表包括利潤總額計算、應納稅所得額計算、應納稅額計算以及附列資料四大部分。計算時，在利潤總額的基礎上，加上納稅調整增加額、減去納稅調整減少額，得到應納稅所得額，最后計算出應納稅額。意見稿雖并未明確小企業采用應付稅款法，但在“5601所得稅費用”中指出，本科目核算小企業根據稅法規定確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。可以看出，《意見稿》實際仍然在執行應付稅款法。應付稅款法無益于小企業降低納稅成本，并會增加稅務機關依法征稅的難度，違背企業會計準則，小企業應采用債務法進行所得稅核算。
（二）所得稅核算會計科目的設置 小企業采用應付稅款法核算時，使用到的會計科目只有兩個：一個是“所得稅費用”，另一個是“應交稅費――應交所得稅”。若采用債務法，由于企業會計準則與企業所得稅法之間存在差異，導致依據會計準則核算的利潤為基礎計算出的應納稅額，和依據稅法計算出的應納稅額不相同。根據它們對未來納稅的不同影響，將這些差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。企業會計準則規定在產生應納稅暫時性差異的當期，應確認相關的遞延所得稅負債，相應地，在產生可抵扣暫時性差異的當期，若符合資產確認條件，應確認相關的遞延所得稅資產。 《意見稿》中并未列示遞延所得稅資產及遞延所得稅負債科目，建議增加這兩個會計科目。
（三）利潤表格式的規范 《意見稿》中的利潤表分為四部分：主營業務收入減去主營業務成本及主營業務稅金及附加算出主營業務利潤；主營業務利潤加上其他業務收入及投資收益，減去其他業務支出及管理費用、財務費用、銷售費用算出營業利潤；營業利潤加上營業外收支凈額算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費用得出凈利潤。《意見稿》中利潤表采用先計算主營業務利潤，再計算營業利潤的方式。而我國企業利潤表一般采用多步式結構，分三部分：用營業收入減去營業成本、營業稅金及附加等，加上投資收益等算出營業利潤；用營業利潤加上營業外收入，減去營業外支出，算出利潤總額；利潤總額減去所得稅費用算出凈利潤。企業會計準則規定的利潤表是直接計算營業利潤，這也與新所得稅納稅申報表一致。新的年度所得稅納稅申報表中，主表的第一部分利潤總額計算格式與內容與企業會計準則規定的利潤表完全相同。小企業采用與會計準則一致的利潤表，可以大大簡化會計核算工作，減少工作量，降低會計工作成本。
所得稅會計處理是企業會計核算工作中的一項重要內容，小企業會計準則應在遵循基本原則與簡化要求相結合的前提下，與企業所得稅法趨同，以降低企業納稅成本，提高稅收部門稅收監管質量。
