一、職工薪酬準則存在的問題
（一）第一條與第四條的矛盾 具體會計準則可按照按其所規范的會計對象分為兩類：要素準則，會計對象為會計要素；業務準則，會計對象為經濟業務。例如，《企業會計準則第1號――存貨》、《企業會計準則第14號――收入》涉及的會計對象主要是會計要素，而《企業準則第7號――非貨幣性資產交換》、《企業準則第12號――債務重組》主要涉及的是經濟業務。職工薪酬準則第一條界定了該準則的對象，即“職工薪酬”。職工薪酬準則第二條規定“職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出”，即職工薪酬是企業獲取職工服務所支付的對價。據此看來，職工薪酬準則不是業務準則，規范的對象不是獲取職工服務的交易，規范的對象只是“職工薪酬”或“為獲取職工服務應該付給職工的薪酬”，屬于負債要素準則。職工薪酬準則第四條規定：“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：（一）應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本。（二）應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本。（三）上述（一）和（二）之外的其他職工薪酬，計入當期損益”。由此可以看到，職工薪酬準則還對獲取的職工服務的會計處理進行了規范，規范的對象不僅包括“職工薪酬”還包括獲取的職工服務，因此，職工薪酬準則的實際規范的對象是獲取職工服務的交易，職工薪酬準則實際是業務準則。
職工薪酬準則第一條設定的對象是“職工薪酬”，第四條實際規范的對象是“獲取職工服務的交易”。第一條沒有準確界定該準則的規范對象，為此建議將準則的第一條修改為：“為了規范職獲取職工服務交易的確認、計量和相關信息的披露，根據《企業會計準則――基本準則》，制定本準則。”
（二）第四條內部的矛盾 按照第四條，應付給職工的薪酬要確認為負債；同時第四條還規定職工薪酬要分別不同的情形計入產品成本、勞務成本、建造固定資產或無形資產成本和當期損益。由此導致，職工薪酬既屬于負債又屬于成本費用的矛盾。職工薪酬的主要形式是工資，工資在應付狀態表現為負債增加，在支付狀態表現為現金流出企業，工資無論如何也不可能計入成本費用。“獲取職工服務交易”的會計處理包括兩部分：其一，是對獲取的職工服務的會計處理；其二，是應付給職工的薪酬的會計處理。第四條正是沒有明確區分這兩部分，才導致上述矛盾。企業獲取職工服務的成本通常用應該付給職工的薪酬來計量。職工服務在企業獲取的同時也就被消耗了，因此其成本要由受益對象來承擔：生產產品耗用的職工服務，應當按照取得成本計入產品成本；建造固定資產耗用的職工服務，應當按照取得成本計入固定資產成本；管理企業耗用的職工服務，應當按照取得成本計入管理費用。由此可見，不是將職工薪酬計入成本費用，而是將服務成本計入成本費用，這正是隱藏在“將職工薪酬計入成本費用”中的真實含義。“將職工薪酬計入成本費用”只不過是一種通俗的說法，作為會計準則應該更準確一點。為此建議將第四條修改為：“企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況對服務成本進行處理：（一）應由生產產品、提供勞務負擔的服務成本，計入產品成本或勞務成本。（二）應由在建工程、無形資產負擔的服務成本，計入建造固定資產或無形資產成本。（三）上述（一）和（二）之外的其服務成本，計入當期損益。”概括來說，就是把“將職工薪酬計入成本費用”修改為“將服務成本計入成本費用”。
二、職工服務交易的性質及其改進方法
（一）職工服務交易的性質 在獲取職工服務交易中，企業獲取的是職工服務，企業付出的是職工薪酬。實際上，我們可以將獲取職工服務交易歸結為企業與職工簽訂的報酬契約（勞動合同）。合同權利就是對職工服務的索取權，合同義務就是向職工支付報酬。我國的勞動合同法按照勞動合同期限的長短，將勞動合同可分為三種：固定期限勞動合同、無固定期限勞動合同和以完成一定工作任務為期限的勞動合同。（1）固定期限勞動合同，是指用人單位與勞動者約定合同終止時間的勞動合同。合同期限屆滿，雙方當事人的勞動法律關系即行終止。如果雙方同意，還可以續訂合同，延長期限。（2）無固定期限勞動合同，是指用人單位與勞動者約定無確定終止時間的勞動合同。勞動者在參加工作后，長期在一個企業等用人單位內從事生產或工作，不得無故離職，用人單位也不得無故辭退。（3）以完成一定工作任務為期限的勞動合同，是指用人單位與勞動者約定以某項工作的完成為合同期限的勞動合同。基于會計慣例的考慮，我們可以將報酬契約分為兩類：短期報酬契約，期限短于1年，無固定期限勞動合同基本上可歸于短期報酬契約；長期報酬契約，期限長于1年，固定期限勞動合同和無固定期限勞動合同可歸于長期報酬契約。報酬契約的長短是獲取職工服務交易的顯著特性。
（二）職工服務交易會計處理的改進方法 獲取職工服務交易可歸結為報酬契約，對獲取職工服務交易的會計處理就轉化為對報酬契約的會計處理，進一步就是對合同權利和合同義務的會計處理。職工薪酬準則對獲取職工服務交易的會計處理方法可歸結為如下步驟：第一步，確認當期應付職工薪酬；第二步，確認當期服務成本，并且當期服務成本按當期應付職工薪酬計量；第三步，將當期服務成本分配到各受益對象。可見職工薪酬準則所規定的方法只是對報酬契約對當期的影響進行會計處理，沒有對合同權利和合同義務進行確認，沒有對合同權利和合同義務對企業未來的影響進行確認。對報酬契約的會計處理基本上運用的是收付實現制，并沒有完全貫徹權責發生制。這里需要探討的問題是報酬契約所規定的合同權利和合同義務是否可以得到確認。合同權利和合同義務可以確認，對報酬契約的會計處理應采用完全的權責發生制。一個人成為某一企業的職工就意味著他與這個企業建立了穩定聯系，尤其是與企業簽訂了無固定期限或固定期限勞動合同的職工，他在未來的特定期間將為企業提供穩定服務，企業也將向他支付穩定的報酬。從企業職工個體的角度來看，他可能離開企業，具有流動性和不確定性。但是從企業職工隊伍整體的角度來看，任何一個持續經營的企業都有一個穩定職工隊伍，一旦有職工離開企業，新職工將進入企業，補充到職工隊伍中來。總體上穩定的職工隊伍就像企業的固定資產一樣，可以長期為企業提供穩定的服務，而企業也要履行報酬契約所規定的合同義務，向職工支付薪酬，薪酬總額在總體上也是穩定。單個職工的報酬契約存在不確定性，但職工整體的報酬契約是穩定的，可以預期將得到履行。因此，報酬契約所規定的合同權利和合同義務可以確認。
對合同義務可以依據報酬契約規定的企業未來各年應付職工薪酬總額的現值來計量，由于報酬契約是穩定的、預期可以得到履行，這就保證了計量的可靠性。合同權利的入賬價值就是其取得成本，等于合同義務的現值。可以將合同權利確認為“人力資產”，將合同義務確認為“勞動者權益”，為此設置如下會計科目：“勞動者權益”科目，核算報酬契約形成的合同義務的現值。如果不突破現行的會計慣例，企業的權益只劃分為負債和所有者權益，則“勞動者權益”屬于負債類科目，這將導致企業的負債顯著增加，企業可能會抵制對報酬契約的確認；如果突破現有的會計慣例，可以將該科目的性質界定為介于所有者權益和負債之間的第三類權益，是勞動者將其人力資本投入而獲得的報酬索取權，是職工的索取權。“人力資產”科目，核算報酬契約形成的合同權利的成本。由于職工增加導致合同義務的現值增加時，借記“人力資產”科目，貸記“勞動者權益”科目；由于職工減少導致合同義務的現值減少時，借記“勞動者權益”科目，貸記“人力資產”科目。當企業耗費了員工提供的服務，按照確認的應付職工薪酬，借記“勞動者權益”，貸記“應付職工薪酬”，將勞動者權益轉入負債，以反映負債的增加和勞動者權益的減少。同時，借記相關的成本費用科目，貸記“人力資產”科目，以反映企業消耗了職工提供的服務，人力資產轉化為相關成本費用。
按照上述會計處理方法，將企業職工整體的報酬契約納入資產報表，在資產負債表上“人力資產”項目反映企業獲取的服務索取權的成本，“勞動者權益”項目反映企業未來要付給職工的薪酬的現值。從而將企業最重要的資源――人力資本――納入了資產負債表，提高了資產負債表的信息含量和有用性。
