一、審計意見及類型
審計意見是注冊會計師對被審計單位財務報表是否按照適用的會計準則的規定編制，是否在所有重大方面都公允反映了被審計單位財務狀況、經營成果和現金流量的客觀公正評價。審計意見的披露，特別是非標準審計意見的披露， 對市場評判上市公司財務報告的真實性、公允性和合法性起了至關重要的作用。而審計意見類型的形成不僅僅取決于被審計單位財務報表本身，還受注冊會計師的能力和職業謹慎度的影響。因此， 探究注冊會計師出具的審計報告意見類型的變化，尤其是非標準審計意見的變化， 有利于客觀地評價注冊會計師總體質量的變化。本文以2005-2010年我國上市公司財務報表審計中被出具的非標準審計意見為對象，分別從ST與非ST公司、 “十大”與“非十大”事務所、 變更事務所公司與未變更事務所公司角度對非標準審計意見的分布作了比較分析。
按照《中國注冊會計師審計準則――1501號》的規定，審計意見分為兩大類：標準無保留意見和非標準審計意見。非標準審計意見，簡稱非標準意見或者非標意見，是指標準無保留意見以外的其他審計意見，包括帶強調事項段的無保留意見和非無保留意見。非無保留意見又包括保留意見、否定意見和無法表示意見。
二、樣本選取及數據來源
本文選取的研究樣本包括2005-2010年度在上交所和深交所上市的可以找到數據的所有上市公司，其中2005年的樣本數為1367個，2006年的樣本數為1456個，2007年的樣本數為1570個，2008年的樣本數為1624個，2009年的樣本數為1774個，2010年的樣本數為2129個，總體樣本為9920個。選取的樣本不包括未在法定期限內（次年的4月30日之前）披露年報的上市公司。本文的研究數據主要來源于：（1）中國注冊會計師協會網站公布的年報審計情況快報；（2）中國證監會指定的信息披露網站――巨潮資訊網；（3）被出具非標準審計意見的上市公司2005-2010年度財務報告。同時對數據進行了抽樣核對和修正，以保證數據的可靠性。觀察樣本中的審計意見、公司類型、事務所規模等數據均來自于手工收集。
三、2005-2010年度非標準審計意見統計
通過對2005-2010年度非標準審計意見的總體和構成統計（見表1），可以看出：近六年來，上市公司被出具非標準審計意見的比例持續下降，六年來非標意見占審計意見總數的比例分別為11.86%、10.23%、7.71%、6.77%、6.65%、5.54%，其中2006年到2007年的降幅最大；非標意見構成中，帶強調事項段的無保留意見的比重上升，非無保留意見的比重下降。值得注意的是，2009年到2010年保留意見的比例從11.02%上升到21.19%，而無法表示意見的比例卻從16.10%下降到5.93%。同時，在這六年中，沒有任何一家上市公司被出具否定意見。
四、2005-2010年度非標準審計意見比較分析
（一）非標準審計意見在ST與非ST公司間的比較分析 作為被出具審計意見的對象，上市公司的自身情況會影響注冊會計師對其出具的審計意見。ST公司是指經營連續二年虧損，被特別處理的公司；*ST公司是指經營連續三年虧損，被退市預警的公司，這類公司的財務狀況和經營業績普遍較差。表2是非標準審計意見在ST、*ST類（以下統稱ST類）與非ST、*ST類（以下統稱非ST類）上市公司間的分布情況統計。
根據表中數據顯示，ST類上市公司被出具非標意見的平均比例達到51.38%，而非ST類上市公司被出具非標意見的平均比例僅為3.70%。前者是后者的14倍左右。可見，ST類公司被出具非標意見的比例遠大于非ST類公司。從時間縱向上來看，在非標意見總體比例持續下降的前提下，非ST類公司被出具非標意見的比例在逐年下降，而ST類公司被出具非標意見的比例能夠基本維持不變，非標意見越來越集中于ST類公司。
（二）非標準審計意見在“十大”與“非十大”事務所間的比較分析 出具審計意見的主體是會計師事務所，衡量事務所實力的方法一般是考察事務所的規模。本文以客戶數目的多少來衡量會計師事務所的規模。理由是：第一，事務所的客戶數目反映了事務所的行業競爭實力。客戶越多表明事務所的競爭能力越強，由此獲得的收入也就越多。第二，許多實證研究也將事務所客戶數目作為衡量事務所規模的一個重要指標。首先將我國具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所按其市場份額（客戶數目）劃分為“十大”（見附錄A）和“非十大”，進而統計出了2005-2010年非標意見在“十大”和“非十大”事務所間的分布情況，見表3。
從表3可以看出，十大出具非標意見的平均比例為7.50%，非十大的這一比例為8.83%。前十家事務所出具非標意見的百分比低于其他事務所出具非標意見的百分比。從時間縱向上來看，在非標意見總體比例下降的前提下，十大出具的非標意見的數目變化不大，而其市場份額增加明顯，具體由2005年的429家（比例為31.38%）增加到2010年的1109家（比例為52.09%），這是導致十大出具非標意見的比例呈下降趨勢的主要原因，其中2006年到2007年的下降幅度最為明顯。
（三）非標準審計意見在變更事務所公司與未變更事務所公司間的比較分析 每年都有一部分上市公司因為各種各樣的原因變更會計師事務所，事務所變更的原因可能是由于事務所任期已滿，或者是由于地域（距離遠、溝通不便）、時間（前任事務所繁忙）等限制。上市公司也可能就審計意見與事務所發生分歧，矛盾激化而選擇更換事務所以期得到他們所希望見到的審計意見，這就是備受關注的“炒魷魚、接下家”行為。表4統計了變更事務所的上市公司 和未變更事務所的上市公司在變更事務所年度收到非標準審計意見的情況。
由表4可以看出，變更事務所的上市公司被出具非標準審計意見的比例明顯大于未變更事務所的上市公司，前者的平均比例是15.97%，后者的平均比例是7.54%，前者大約是后者的兩倍。從時間縱向上來看，變更事務所的上市公司收到非標意見的比例在下降，未變更事務所的上市公司收到非標意見的比例也在下降，后者的下降幅度大于前者。從兩者的差距來看，各年分別為7.89%、10.02%、11.15%、7.15%、4.71%、9.64%，2006年到2007年間的這一差距最為明顯；另外，從變更事務所的上市公司數目來看，上市公司變更事務所的情況在逐年減少，這與注冊會計師協會加大對事務所變更行為的監管力度有關。
五、研究結論及原因剖析
（一）非標準審計意見的比例在下降，其中帶強調事項段的無保留意見占非標意見的比重上升 相關部門對信息披露監管力度的加大，使得上市公司規范其會計信息披露，財務報表的質量有所提高，這是導致非標意見下降的主要原因。另外，2006年到2007年的下降幅度最大，從這點來看，新準則體系的實施對會計信息質量起到了正效應。另一方面，非標意見中，帶強調事項段的無保留意見所占比重上升，這表明注冊會計師提高了執業謹慎度，但也不排除注冊會計師用帶強調事項段的無保留意見代替更嚴重的審計意見類型的可能性。
（二）ST類上市公司被出具非標意見的比例遠大于非ST類上市公司 ST類上市公司高比例的非標準審計意見彰顯出注冊會計師的獨立性。與其他上市公司不同，ST公司面臨著較大的經營風險，不少還面臨暫停上市和終止上市的壓力，盈余操縱的動機較強。因此，注冊會計師在審計過程中，面臨的審計風險和外界壓力較大，要求注冊會計師在執業時更為謹慎。注冊會計師對這類上市公司出具非標意見，有效釋放了潛在風險。注冊會計師對ST類上市公司出具非標意見比例的提高，也顯示了其獨立性與職業謹慎度的不斷提高。
（三）前十家會計師事務所出具非標意見的平均比例低于其他事務所 我國前十家會計師事務所出具非標意見的平均比例低于其他事務所出具非標意見的平均比例，并且前十大事務所出具非標意見的比例在逐年下降，這一現象主要與事務所擴大市場份額，吸收優質客戶有關。一些實力較強、聲譽較好的上市公司更傾向于選擇大型、有名的會計師事務所來對其年報進行審計，向投資者傳遞公司狀況良好的信號。從十大事務所出具的非標意見下降來看，上市公司的這種事務所擇優傾向越來越明顯，尤其是在新準則實施年度該現象最為突出。新準則的頒布體現了我國完善資本市場的政策傾向，隨著資本市場的逐步完善，公眾對非標準審計意見的市場反應越見強烈，使得上市公司對審計活動越來越重視，在完善自身經營的基礎上聘請有聲望的事務所對其報表進行審計。
（四）變更事務所的上市公司被出具非標意見的比例大于未變更事務所的上市公司 注冊會計師對本年度變更事務所的上市公司出具非標意見的比例明顯大于未變更事務所的上市公司，體現出注冊會計師面對變更事務所的上市公司進行年報審計時能夠保持該有的謹慎度，一定程度上遏制了上市公司的審計意見購買行為。另外，事務所變更的情況在逐年減少。這些都與注冊會計師協會對變更事務所行為加強監管有關。近年來，注冊會計師協會將事務所變更作為監管重點，要求事務所報備客戶變更情況，將涉嫌“炒魷魚、接下家”，不按時報備變更情況的事務所，列為下一年度執業質量檢查的重點對象，這一系列措施初見成效。
六、思考與建議
（一）進一步完善準則體系，加強監管 非標準審計意見的比例下降，很大程度上是由于監管部門對上市公司信息披露的監管力度加大，還有一個原因是2007年實施的新準則體系對會計信息質量產生了正效應。相關部門應進一步完善我國的準則體系，并探索更多有效的監管措施，加強對上市公司信息披露的監管，以加大和持續這種正效應。
（二）建立事務所評級制度，實行分級管理 從十大事務所和非十大事務所出具非標意見的比例來看，優質上市公司對事務所有擇優行為。為了引導這種行為，可以建立事務所評級制度，對會計師事務所實行分級管理，實現事務所行業的優勝劣汰。對于級別較高的事務所，給予相關方面的政策傾斜；對于級別較低的事務所，加大對其的檢查力度和檢查頻率。在對事務所進行綜合評級時，適當加大執業質量所占的權數，以引導事務所提高其執業質量，進而提升整個行業的執業質量。
（三）擴大審計關注領域 ST類公司被出具非標意見的比例基本維持不變，而非ST類公司被出具非標意見的比例在逐年下降。注冊會計師一方面應當繼續將ST類上市公司作為關注重點，另一方面也不可忽視非ST類上市公司的審計風險。對非ST類上市公司的財務報表進行審計難度大大增加：為了挖掘財務報表“平靜表面”下的“暗流涌動”，注冊會計師往往需要投入更多的精力，具有更高的敏銳度，不可放松警惕。
（四）關注非標準審計意見類型的合理性 非標準審計意見中，帶強調事項段的無保留意見所占比重上升而非無保留意見的比重下降，并且，2009年到2010年保留意見的比例大幅度上升而無法表示意見的比例大幅度下降。這必然與監管力度加大、新準則體系引導等一系列因素導致的會計環境改善和信息質量提高有很大關系，但也不得不防范注冊會計師利用輕緩的審計意見類型來代替更嚴重的審計意見類型的可能性，相關部門對此應當予以特別關注，加強對這方面的檢查力度。
