一、無形資產會計理論形成環境
無形資產會計理論研究的興起與發展離不開環境的變遷。因此，從無形資產會計理論的形成環境入手，方能探明無形資產會計理論之演進原理，揭示無形資產會計理論之發展規律。
（一）無形資產會計理論形成的經濟環境 隨著農業經濟和工業經濟的過去，當今世界逐漸步入知識經濟時代。知識經濟時代的到來，使企業資產結構由有形化逐步向無形化發展，無形資產在企業資產中的地位顯著提升，逐漸居于主導性和支配性地位。經濟價值和財富的創造不再是來源于傳統的物質生產，而更多的是來源于無形資產的創造和利用。會計是對社會經濟活動的反映與監督，會計的變化取決于經濟環境的變化，必須服務于特定的經濟環境。知識經濟的興起，使現行會計模式賴以依存的社會經濟環境產生了重大變更，對現代無形資產會計理論的發展必然產生深遠的影響。
（二）無形資產會計理論形成的法制環境 法制環境主要是由國家的法律和制度所構成的有機整體和立體系統。法制環境對會計理論的形成與發展具有自上而下的影響。經濟的發展促進了法律制度的完善，而法律制度的完善又加速了會計理論的發展。經濟全球化的發展突出了知識經濟對國家經濟乃至世界經濟發展的支配作用。這一經濟環境的變化決定了法律制度的發展趨勢，促使了相關法律制度規范中對知識產權法律地位的重視。當前，知識產權在憲法和民商法中的地位凸顯，《專利法》、《商標法》和《著作權法》等知識產權法律的建立，充實了無形資產保護的內容，并逐步完善了無形資產的法律制度。這為無形資產會計理論的形成與發展創造了良好的外部法制環境，使無形資產也隨之成為會計法律制度體系和會計審計準則體系的核心控制對象。
（三）無形資產會計理論形成的文化環境 文化是經濟和法制政策的根源，決定著會計理論發展的深度和廣度。文化環境是制約和影響會計模式形成與發展的各種文化因素的總和，由思維觀念、思維方式、價值趨向、行為準則和語言、文字、風俗習慣等構成。文化是人類在長期的社會實踐中創造和積累的，體現了一個國家或民族的精神財富。不同社會和不同國家的文化具有獨立性，這種獨立性導致了各國會計模式的特色性。當前，各國會計差異的一個主要方面就體現在無形資產會計的差異上。西方文化中對個人價值的關注促進了人力資源和智力資本會計的發展。我國文化中的相對保守主義和集體主義等，促進了無形資產會計中的謹慎性和對公允價值的排斥性，也形成了特許權、土地使用權等獨特的無形資產會計理論。文化的差異性，既導致了無形資產會計在各個國家之間的差異，又直接或間接地影響了無形資產會計理論的形成與發展。
二、無形資產會計理論演進階段
環境的變遷促進了無形資產會計理論的演進與發展，也拓寬了無形資產會計理論研究的邊界，使無形資產會計理論歷經不同發展階段。
（一）傳統無形資產會計階段 傳統無形資產會計理論所探討的通常是無形資產的基本理論及無形資產會計準則所涉及和規范的問題，主要體現于對無形資產會計準則的研究。（1）時間。據考證，國外對無形資產問題的研究是在19世紀末期，由美國經濟學家托爾斯・本德首次提出無形資產概念。19世紀末期以后，無形資產開始被司法實踐承認并在一系列經濟糾紛案中得到強化，而會計和資產評估活動也推動了無形資產的運用。1926年，我國著名旅美會計學家楊汝梅先生的《無形資產論》為無形資產會計研究做出了突出貢獻。1985年，我國財政部頒布的《中外合資經營企業會計制度》首次將無形資產納入會計核算體系。而我國開始全面系統的規范無形資產會計是自1992年的會計改革之后。1993年，在《企業財務通則》和《企業會計準則》中我國對無形資產首次作出了權威完整的官方界定。（2）關鍵詞：“無形資產”、“知識產權”。在會計上，無形資產通常作狹義的理解，即將專利權、商標權等稱為無形資產。因此，傳統無形資產會計階段主要是對專利權、商標權和非專利技術等知識產權類無形資產的探討，這些無形資產的會計理論問題基本已經反映在無形資產會計準則之中，納入會計法律制度與規范之內。（3）主要理論成果。一是無形資產的基本理論。無形資產基本理論主要涉及無形資產概念內涵與外延的界定、分類及特征分析等。國內外對無形資產概念的界定主要采用直接列舉法（西德尼・戴維森，1983等）、特征歸納法（佩頓，1922等）和本質描述法（楊汝梅，1926；巴魯克・列弗，2001；等）三種方法。概括而言，無形資產概念的代表性觀點有：超額收益觀、無形固定資產觀、無形資源觀、智力資本與知識資產觀、無形財產權和無形成果觀、集合觀、未來收益要求權觀、非貨幣性資產觀等。對無形資產分類具有代表性的觀點是按是否具有存續期限分類、按是否可辨認分類、按存在形式分類或產生的條件分類、無形資產的擴展分類、廣義和狹義無形資產的分類（湯湘希，2010）。而在無形資產特征上，學者們提出了“三特征說”到“八特征說”等不同觀點，均贊成無形性和價值不確定性特征。二是無形資產會計準則。對傳統無形資產會計理論的研究成果主要體現于無形資產會計準則中。伴隨會計國際化的趨勢，世界各國無形資產會計準則逐步趨同，我國經過對《企業會計準則》的多次修訂，也已形成了比較完整系統的無形資產會計準則，對無形資產會計確認、計量、記錄和報告都有了比較詳盡的理論規范。而自1996年至今，我國會計學術界已召開九屆無形資產理論與實務研討會，其中均涉及無形資產會計準則，至今爭議仍較大的問題主要在于：無形資產準則核算范圍；研發支出資本化與費用化問題；無形資產攤銷問題；無形資產價值評估問題。
（二）商譽會計階段 在無形資產會計理論問題中，商譽會計理論問題是關注最多的熱點問題和難點問題。國內外學者曾從經濟學、會計學和法學角度對商譽問題進行了大量研究，但由于其本質上的特殊性與復雜性，使得商譽至今仍是會計界尚待解決的難題之一。（1）時間。根據美國在線辭典中關于商譽的定義，商譽（Goodwill）一詞最早出現于12世紀。然而，商譽普遍引起會計界的重視并出現于會計賬簿中卻始于19世紀末期。1926年，楊汝梅先生所著的《無形資產論》（Goodwill and other Intangible Assets），實質上就是商譽會計研究的典范。（2）關鍵詞：“商譽”。很長一段時間內，學術界對無形資產的研究主要都集中于對商譽的研究上。應當說，無形資產最初的雛形即為“商譽”，而無形資產會計理論研究最初則源于對商譽會計的研究。（3）主要理論成果。一是商譽的基本理論。法學、經濟學和會計學領域均對商譽的概念提出了不同的概念。以會計領域而言，其更側重于從計量角度審視商譽。至今為止，會計界對商譽的概念與本質的認識仍存在較大差異，主要代表性觀點有總計價賬戶觀、超額收益觀、好感價值觀、“核心商譽”觀、協同效應觀、無形資源觀和核心能力觀等。對商譽的分類，學者們基本贊成將其分為外購商譽和自創商譽兩類。而大多數人也基本認為商譽的構成具有多元性，由許多因素所構成。二是商譽會計確認與計量理論。我國2006年企業會計準則規定對合并過程中產生的商譽予以確認和計量。對于外購商譽（合并過程中產生的商譽）的確認和計量，大多數學者堅持我國企業會計準則的傳統做法，只是對某些計量問題有所分歧。目前，商譽計量的方法主要有兩種，一種是直接計量法，即超額收益法。另一種則是間接計量法，即割差法或殘值法。對商譽的后續計量則主要有直接沖銷法、系統攤銷法、減值測試法、永久保留法四種典型計量方法。而會計學界對商譽會計理論爭議較大的主要是自創商譽和負商譽的確認與計量。負商譽是否存在？自創商譽應否確認？如何確認？自創商譽能否計量？等，這些問題的解決還有待商譽理論的進一步完善。三是商譽會計報告理論。我國大多數學者認為，商譽信息披露在現行會計準則中的反映嚴重不足，而學者們對于商譽信息是表內確認抑或是表外披露持不同觀點。有的學者（張秋生、李玉菊、馮衛東）提出，無論是并購商譽還是自創商譽，都應當納入會計報表核算體系，反映在財務報告中。也有學者（侯海瑋等）提出，商譽信息披露應采用表內謹慎確認與表外補充披露相結合的方式，對商譽的不同信息以不同模式反映在財務報告中。這些理論的適用性目前并未能在實務中得到證實。實質上，其理論分歧主要源于商譽會計計量的復雜性，因此，商譽計量的完善依然是商譽會計理論與實務問題的關鍵所在。
（三）智力資本會計階段 智力資本雖不完全等同于無形資產的概念，但其內涵與外延卻與無形資產有著千絲萬縷的聯系，許多學者甚至認為智力資本即為無形資產（安妮・布魯金，1996；托馬斯・A・斯圖爾特，1997）。（1）時間。理論上，智力資本（Intellectual Capital，IC）最早是西尼爾（Senior）于1836年作為人力資本的同義詞提出的。1969年，經濟學家加爾布雷斯（John Kenneth Galbraith）發展了這一概念，首次明確提出了“智力資本”這一名詞。智力資本會計是知識經濟時代對人力資源會計內容的擴展與升華。20世紀80年代中期，國外會計與經濟管理領域的學者們就開始了對智力資本確認、計量與報告的研究（Guthrie&Petty，2000）。1995年之后，瑞典Skandia保險公司的一系列智力資本報告為智力資本理論奠定了現實基礎。而我國對智力資本會計的研究起步較晚，始于20世紀末期。（2）關鍵詞：“智力”、“知識”。“智力（Intellectual）”與“知識（knowledge）”本是兩個完全不同的詞匯，但智力資本和知識資本均可由“Intellectual Capital”這一詞匯翻譯而來。在許多文獻中，“智力資本”、“智力資產”、“知識資本”和“知識資產”等術語經常混淆使用，這些詞匯雖有細微差異，但在本質上并無實質差異，均突出了知識經濟中“智力”與“知識”的重要性。（3）主要理論成果。一是智力資本的概念與構成。關于智力資本概念主要從知識和能力觀角度、企業權益角度、企業價值認定角度三個方面進行界定。而對智力資本構成要素及其相互關系的研究，主要有二元論、三元論和多元論。到目前為止，西方大部分學者支持智力資本三元論，即將智力資本分為人力資本、組織資本和關系資本三個部分。二是智力資本會計的理論基礎。有研究者認為，現代企業契約理論和智力資本稀缺可推演出智力資本會計的理論基礎（譚勁松等，2001）。智力資本會計流派以企業契約理論和基礎資源理論為理論基礎，其研究重點為智力資本的測量、評價、呈報和信息披露（李東偉等，2009）。而有些研究者（冉秋紅，2007；楊帆，2010）認為，智力資本會計以企業資源基礎理論、能力理論、知識理論為基礎。三是智力資本會計計量理論。目前已經開發出的智力資本測量體系主要包括以財務指標評價為主的客觀測量和以量表測評為主的主觀測量兩種方式。這些計量方法可分為采用貨幣計量和非貨幣計量兩類。從財務角度對智力資本的會計計量方法包括經濟增加值法、托賓Q比率法、現實期權法、智力資本會計法與智力資本潛能增值法等單因素測量法，以及斯堪迪亞導航儀法、平衡計分卡法、無形資產監視器法與技術經濟人法等綜合測量法（朱瑜等，2009）。由于智力資本構成要素在不同行業及不同階段的異質性，至今還沒有一種計量方法被普遍接受。四是智力資本會計報告理論。20世紀90年代之后，西方發達國家的一些學者、學術性團體和企業開始對智力資本計量與報告問題進行研究。在這些智力資本報告模式中影響最大的是無形資產監視器、斯勘迪亞導航器、智力資本評級、丹麥智力資本報告指南、歐盟智力資本報告指南等幾種典型的智力資本報告模式（董必榮，2010）。
（四）無形資產會計新階段 20世紀90年代，“核心競爭力”概念的提出，使得以無形資產為載體的核心競爭力的作用日益凸顯，也促使了無形資產會計的新階段――核心競爭力會計階段的形成與發展。（1）時間。“企業核心競爭力”這一概念，于1990年由普拉哈拉德與哈默爾在《哈佛商業評論》上發表的文章――“企業核心競爭力（The Core Competence of the Corporation）”中率先提出。至此之后，對企業核心競爭力的研究已歷時二十余年，核心競爭力理論問題一直是經濟學與管理學關注的熱點問題之一。但長期以來，鮮少有學者從會計視角研究核心競爭力。21世紀初期，學者們開始關注核心競爭力理論與會計的關系，并初步嘗試對企業核心競爭力會計的研究。譚勁松、熊傳武（2000）明確提出“培育企業核心競爭力――會計應該怎么辦”這一命題，正式開始了對企業核心競爭力與會計關系的探討。（2）關鍵詞：“核心競爭力”。隨著人類全面進入知識經濟時代，核心競爭力成為企業戰略的核心內容。企業核心競爭力屬于無形資產的范疇（湯湘希，2003）。無形資產是企業核心競爭力的構成要素，是其載體（李悠誠等，2000）。核心競爭力會計成為無形資產會計發展面臨的新問題，而核心競爭力會計理論亦隨之成為無形資產會計理論的核心理論之一。（3）主要理論成果。一是核心競爭力理論。國內外學者基于不同視角對企業核心競爭力理論進行了比較全面系統的研究。概括其具有代表性的學術流派主要包括能力流派、資源流派和知識流派等不同流派。進入20世紀90年代以后，關于核心競爭力理論研究已基本形成了整合觀、網絡觀、協調觀、組合觀、知識載體觀、元件-構架觀、平臺觀、技術能力觀等八大觀點（陳勁等，2000）。企業核心競爭力的特征從“三特征說”到“八特征說”不等，而其要素則從“兩要素”至“十三要素”不等。二是核心競爭力會計的基本理論。一些學者（如姚剛，2003；湯湘希，2003，2006，2009；盛明泉和李昊，2006；林克利，2008）對核心競爭力會計的概念進行了不同的描述，但總體而言，均認為企業核心競爭力會計應包括對企業核心競爭力進行確認、計量、記錄和報告。在已有研究中，部分學者基于財務會計視角進行了研究（如姚剛、湯湘希等），而部分學者則主要基于管理會計視角進行研究（如胡玉明、馮巧根、黃曦、鄭麗惠、林克利等）。三是核心競爭力會計核算理論。當前只有少數研究者對企業核心競爭力會計核算體系進行研究。有研究者認為，企業核心競爭力屬于一項資產，可在改革現行財務報告理論體系的基礎上，參照其他資產確認方法予以確認。同時，將貨幣計量與非貨幣計量模式結合，形成了以過去超額收益為基礎、以未來現金流量為基礎和其他計量方法等三類具有代表性的核心競爭力會計計量方法。對核心競爭力會計報告，則可采用自愿信息披露機制，通過彩色報告模式、對內報表與對外報表相結合的模式或表內披露與表外披露結合的模式等進行揭示與披露。然而，核心競爭力的難以計量性，必然導致對貨幣計量假設的挑戰，對現行會計概念框架提出挑戰，也影響了實務中對企業核心競爭力的會計確認與報告。因此，對企業核心競爭力進行會計核算，首先應從理論與實務上解決企業核心競爭力的會計計量問題。
無形資產會計理論上述四個演進階段并非絕對的遞進發展關系，而更多體現為交叉融合與并行發展的關系，這主要源于社會經濟發展對無形資產會計理論發展的促進，使無形資產會計理論在不同發展階段體現出研究范圍、內容與側重點的異質性。
三、無形資產會計理論的發展趨勢
從19世紀末期開始，國內外學者們對傳統無形資產會計、商譽會計、智力資本會計及核心競爭力會計等無形資產會計理論的研究取得了較大進展。這些理論對無形資產會計實務的運用與完善起到了不可忽視的指導作用。然而，由于無形資產會計理論的復雜性，使得無形資產會計理論仍然存在值得深思及尚待完善之處。
（一）完善無形資產會計理論框架 未來無形資產會計理論研究應注重完善其框架體系。（1）明確無形資產會計邊界。隨著時間的推移，在經過較長時間的理論探索之后，無形資產的邊界在逐步拓寬的同時也有泛化的趨勢。從無形資產會計理論發展之初開始，無形資產、知識產權、商譽、人力資產、智力資本（或資產）等概念之間的相互關系即混淆不清。明確界定無形資產的邊界，是完善無形資產會計理論框架的基礎和前提。（2）補充或更新會計概念框架。當前，對諸如商譽、核心競爭力等會計理論的主要爭議源于無形資產的難以計量性及難以確認性。對此類資產的確認與計量將導致對當前會計基本假設、會計確認與計量原則等的挑戰，進而引起對現行會計概念框架的變更。因此，建立完善的無形資產會計理論體系，需要補充或改革現行會計概念框架體系，將更多信息納入會計信息系統。（3）建立無形資產會計系統。在明確無形資產邊界的前提下，對無形資產會計要素確認、計量、記錄和報告建立較為全面的框架系統。為此，可采取以下做法：一是在現行會計系統中，確定哪些無形資產應當確認與計量，并在財務報表及其附注中反映或披露；哪些無形資產采用其他報告形式予以披露。二是在現行會計系統基礎上，補充建立一套適應無形資產的輔助會計框架。三是對現行會計系統進行徹底變革。
（二）加強無形資產會計準則建設 在完善無形資產會計理論體系的基礎上，推進我國無形資產會計準則建設的改革，將是無形資產會計理論發展的一個重要趨勢。（1）擴寬無形資產確認范圍。受到我國企業會計準則中無形資產確認標準的限制，目前我國準則中所確認的無形資產范圍較窄，僅確認一些知識產權類的可辨認無形資產。然而，這遠遠不能反映企業真正擁有和控制的無形資產。為此，應考慮適量擴充無形資產會計準則的確認范圍。智力型資產、人力資產等是否應予確認？自創商譽是否確認？網絡經濟中計算機軟件、網址和域名等無形資產是否確認？等，這些問題還有待進一步研究。（2）正確區分自創無形資產研發支出。我國《企業會計準則》規定，符合資本化條件的研發支出應予資本化，計入無形資產，而不符合資本化條件的研發支出應予費用化。自創型無形資產的計量，必須正確分配企業研發支出，根據研發特點區別對待。因此，提高會計準則的可操作性，合理分配研發支出是無形資產準則建設必須解決的問題。（3）改善無形資產會計計量。無形資產的價值評估一直是會計界的難題。關于無形資產的會計計量，是否引入公允價值計量模式？是否對無形資產采用貨幣計量與非貨幣計量相結合的模式，以保證無形資產的充分披露？在考慮無形資產減值時是否應考慮增值？這些問題應結合無形資產會計理論體系的完善對會計準則進行適當調整。（4）強化無形資產信息披露。針對目前披露過于簡略的現狀，對無形資產的信息披露，應合理界定披露范圍，分類進行整體和具體的披露。并結合無形資產會計理論框架的完善增加披露的方式和內容，如詳細披露企業的研發支出和其資本化與費用化的具體金額及無形資產的輔助信息等。
（三）構建無形資產審計理論體系 隨著無形資產在知識經濟中的作用不斷提升，無形資產數量和種類的增加擴大了無形資產審計的比重，而無形資產計量的不確定性也增加了其審計的難度。由于現今許多企業無形資產觀念單薄，無形資產管理較為混亂，致使無形資產流失嚴重。對比其它有形資產審計，無形資產審計更具復雜性、風險性和綜合性，因此，無形資產審計應在強化責任和保持高度的職業謹慎的同時，兼顧效率與效果原則。適當合理進行無形資產審計，應構建無形資產審計理論體系，拓展無形資產審計領域的研究。而建立無形資產審計的研究框架則是無形資產審計研究首要解決的問題。例如，在完善的商譽會計和核心競爭力會計理論基礎上，構建商譽審計框架和企業核心競爭力審計框架等。
