一、研究背景及意義
審計起源于以委托為代表的需要的受托經濟責任，故廣義上講，所有審計都屬于經濟責任審計。2006年修改的《審計法》 第二十五條規定：“審計機關按照國家有關規定，對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人， 在任職期間對本地區、 本部門或者本單位的財政收支、 財務收支以及有關經濟活動應負經濟責任的履行情況，進行審計監督。”并將經濟責任分為直接經濟責任，政策執行責任和廉政責任。作為我國特有的經濟責任審計在取得一定成果后目前正在逐步展開。但經濟責任審計由于其審計對象與審計主體的特殊性，如，被審計人員多人在職高官，審計主體又為國家審計機構，其在審計過程存在很多一般審計不曾遇到的問題，本文運用博弈工具將對此進行分析與解釋。
二、經濟責任審計問題及博弈論分析
（一）變量定義 審計業務的發生必然伴隨審計成本的發生，用c表示審計機構審計成本；根據經濟人假設，之所以經濟責任人會冒險進行舞弊貪污，肯定存在一個比較大的收益，用G表示被審計人由于違規違法行為給自身帶來的利益，包括金錢，地位等；經濟責任人被查處后面臨一個損失，用P表示審計機構發現被審計者經濟責任問題后被審計人遭到處罰給其造成的損失，包括民事，刑事處罰及名譽損失等；a1為高質量審計下審計機構發現被審計人員經濟責任問題的概率；a2為低質量審計下審計機構發現被審計人員經濟責任問題的概率；h1為由于審計機構查出經濟責任問題給國家挽回的經濟損失及對規范我國經濟秩序的正效應對此審計機構帶來的收益；h2為審計機構對有經濟違規行為的被審計人沒有查出時對我國一些負面作用；h3為審計機構克服種種壓力進行經濟責任審計而給自身造成的損失，包括對作為領導的經濟責任人審計而對審計人員造成的潛在風險，承受的被審計人員的誘惑等；x、y是合謀時國家財政的內耗，包括可能存在的行賄等因素。
本文中“合謀”的概念是指被審計人員為自身利益主動誘導審計機構，通過某些方式影響審計機構的行為而致使審計機構妥協的行為。與一般審計業務相比，經濟責任審計的特殊性在于其審計風險更大。原因在于：1）把對“人”與“事”的審計結合，增大了審計的難度。而且被審計人員一般為領導，審計期限長，審計事項多，審計內容敏感等。2）風險成因的獨特造成了風險控制任務的艱巨。而且由于經濟責任審計業務通常是由人事部決定，但人事變動的批量性對審計機構人員的要求過高，審計機構往往面臨審計力量不足的問題。以上原因導致了變量中a1，a2過度的偏小，h3偏大。
（二）經濟責任審計機構與當被審計人博弈過程分析
通過分析論態博弈過程（如圖1）可知：當審計機構在a處選高質量，即審計機構執行嚴格的審計程序會付出審計成本c，且會產生兩種結果，即審計機構發現和未發現經濟責任審計當事人違法違規行為，發現和未發現的概率分別為a1，1－a1。此時，審計機構可能的做法也有兩個：一是發現違規違法行為，選擇合謀，這主要是基于，我國的審計模式和管理體制是“行政型”，經濟責任審計其實是政府的內部審計，并且審計人員由于上級審下級、同級審查等情況存在在審計過程中有種種顧慮，這必然在獨立性上會存在問題，故有存在合謀的可能。這種情況下，審計機構期望收益為A1=［α1（-c-x-h2）+（1-α1）（-c-h2）］；被審計人的期望收益為A2=［α1G+（1-α1）G］=G；二是發現違規違法行為，選擇不合謀，審計機構期望支付為B1=［α1（-c+h1-h3）+（1-α1）（-c-h2）］被審計人的期望收益為B2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比較此結果可知，當h3>x+h1+h2時，A1>B1，審計機構選擇合謀。當G>p時，A2>B2，被審計人員選擇主動誘導合謀。
當審計機構在b處選低質量 審計師沒執行正常的審計程序，會節省審計成本b。此時也有兩種結果，即審計師發現和未發現經濟責任審計人貪污舞弊，且發現和未發現的概率分別為α2，1－α2。此時審計師可能的支付也有兩個:一是發現了企業造假，選擇合謀，其期望支付為二是發現企業造假，但選擇合謀，其期望支付為C1=［（α2-x-h2）+（1-α1）（-h2）］；被審計人的期望收益為C2=［α2G+（1-α2）G］=G；二是發現違規違法行為，選擇不合謀，審計機構期望支付為D1=［α1（h1-h3）+（1-α1）（-h2）］被審計人的期望收益為D2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比較此結果可知，當h3>x+h1+h2時，C1>D1，審計機構選擇合謀。當G>p時，C2>D2，被審計人員選擇主動誘導合謀。（期望收益見表1）
以上兩組結果相似，表明無論審計質量的高低，當被審計者要公正的對經濟責任人進行審計時承受的困難大于總的收益時他將選擇合謀，以減少自身的損失。即從被審計人員角度來看，只要其被查處的潛在損失大于貪污舞弊帶來的收益，他將會主動去影響審計人員的獨立性，通過種種手段誘導審計機構合謀。
三、經濟責任審計存在的問題及改善建議
（一）存在的問題 經濟責任審計實質上就是政府的內部審計，作為內部審計肯定以審計機構本身利益為導向。當然，政府作為審計機構本身的利益與廣大利益相關者的利益很大程度上是重合的，但不能因此就將二者等同。從以上博弈分析可以看出，經濟責任審計存在以下方面的問題。（1）由于審計機構面臨的壓力大，困難多，導致其往往進行低質量的審計，或進行高質量審計時往往與被審計人員“合謀”，形成發現問題而不解決問題的怪圈。（2）審計人員專業素質與職業道德有待提高。領導干部個人覺悟不夠。（3）經濟責任審計相關法制不健全。（4）經濟責任人被查處后受到的處罰過輕，與其所得收益不對等，即G很多情況下是大于p的，處罰沒有真正起到威懾作用。（5）經濟責任審計由于各方面壓力真正能查處經濟責任問題的情況太少，沒有切實起到應有的作用。
（二）改善建議 要減少審計機構與經濟責任審計人員合謀的可能性，就要盡量減少合謀對審計機構的收益，通過監督與激勵兩種方式減少經濟責任審計的委托代理成本，增大由于查出經濟責任問題后將其對國家帶來的正的效應效果與審計機構利益聯系起來；加強監管審計機構，使經濟責任審計過程透明化，規范化。為此應當從以下幾方面入手：一是制度方面 應當建立規范科學的經濟責任制，明確領導任期經濟責任。對任期內目標、標準要給出明確的界定。建立完善的經濟責任評價體系，明確評價的范圍，加強審計證據的可靠性，規范審計評價用詞以減少經濟責任審計的主觀隨意性。二是人員方面 審計主體方面：應當增強審計人員隊伍，避免由于繁重的審計任務導致審計質量下降，而且審計人員專業素質參差不一，經濟責任審計這種特殊的審計要求審計人員不僅要懂財務、審計，還要懂管理，投資，宏觀經濟等方面的知識；審計客體方面：應當增強領導干部個人政治覺悟，避免由于出現經濟責任問題后發生的各種說情、利誘和威脅。
