根據(jù)財會［2010］13號文，截至2010年7月1日，我國共有會計師事務所6892家，在會計師事務所組織規(guī)模中，6682家屬于小型會計師事務所，約占總數(shù)的97%，可見，小型會計師事務所在會計師事務所的比例結(jié)構(gòu)上占著顯著的優(yōu)勢，但是小型會計師事務所的收入占全行的比重還不到四分之一。針對我國會計師事務所的現(xiàn)狀，如何尋求一種新的組織經(jīng)營模式成為了國內(nèi)學者關注的焦點。隨著虛擬組織理論研究的不斷深入，實踐上的應用也越來越廣泛，“虛擬”概念慢慢地被從計算機領域移植到管理領域，將此應用到會計行業(yè)構(gòu)建虛擬會計師事務所將成為我國會計師行業(yè)一個新的發(fā)展方向。劉林沛等（1998）最早在國內(nèi)提出了虛擬會計師事務所的概念和類型。郭強華和顏勇峰（2000）對虛擬會計師事務所這種現(xiàn)代經(jīng)營方式進行了探討。孫慧萍（2008）認為虛擬組織在提高會計師事務所智力控制和獨立審計方面發(fā)揮了一定作用，體現(xiàn)在會計師事務所的強制輪換制度；虛擬組織也促進了會計師事務所實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營。然而這些學者都沒有對虛擬會計師事務所的組織模式和構(gòu)建過程進行深入的研究，本文擬在總結(jié)前人對虛擬會計師事務所研究成果的基礎上，借鑒虛擬組織理論，就虛擬會計師事務所的組織模式和構(gòu)建過程進行深入探討，為虛擬會計師事務所的構(gòu)建提出合理化建議。
一、虛擬組織及虛擬會計師事務所的概念與特點
?。ㄒ唬┨摂M組織的概念與特點 美國學者Kenneth Preiss（1991）首次提出了虛擬組織的概念。接著國內(nèi)外學者都對虛擬組織理論從不同角度進行了深入的研究，然而，至今對虛擬組織（virtual organizations）的定義都尚未形成一個普遍能夠接受的定義。學者們在研究時對此有各種不同的理解，也用了許多術(shù)語，如虛擬企業(yè)（virtual Enterprise）、虛擬公司（virtual Corporation）、動態(tài)聯(lián)盟（Dynamic Alliance）等。本文借鑒包國憲等（2004）提出的概念：虛擬企業(yè)是由具有價值鏈不同環(huán)境核心能力的獨立廠商，為適應環(huán)境變化、把握市場機遇、實現(xiàn)成本分擔及資源和功能的共享，以知識、項目、產(chǎn)品或服務為中心，通過各種契約合作方式所構(gòu)建的不具有獨立企業(yè)形態(tài)卻實現(xiàn)了特定企業(yè)功能的動態(tài)企業(yè)聯(lián)合體。虛擬組織的特點其實在其概念中已有體現(xiàn)，主要表現(xiàn)為：信息技術(shù)的支撐，非永久性和動態(tài)性，成員擁有獨特核心能力與優(yōu)勢資源，組織結(jié)構(gòu)的靈捷性與邊界模糊化，地理位置的分散性，以信任為基礎的合作發(fā)展。隨著虛擬組織理論在各個行業(yè)的廣泛應用，其價值體現(xiàn)的越發(fā)明顯，在會計行業(yè)，越來越多的人意識到僅僅靠單個企業(yè)自身的資源和能力難以把握快速變化的市場機遇，在我國尤為明顯，于是我國中小會計事務所開始嘗試建立擁有足夠彈性的、更加靈活和具有柔性的虛擬組織。
（二）虛擬會計師事務所的概念與特點 在國內(nèi)，對虛擬會計師事務所的研究相對較少，目前有兩種比較普遍的定義。劉林沛和李勝利（1998）對虛擬會計師事務所的定義是，會計師事務所在Internet上申請一個www網(wǎng)址（可以理解為“代碼”，類似一個門牌）；然后，利用超文本技術(shù)和多媒體技術(shù)在該網(wǎng)址上建立一個虛擬店鋪（Web主頁），將事務所的有關信息及業(yè)務資料輸?shù)缴厦妫畔⒖梢允菆D片、聲音、文檔等。郭強華和顏勇峰（2000）認為：虛擬會計師事務所是為完成向市場提供商品或服務而由眾多的會計師事務所相互聯(lián)合形成的一個合格組織形式。筆者在借鑒了虛擬組織理論，并結(jié)合會計師事務所的特點，認為虛擬會計師事務所是由多個具有不同核心能力或掌握優(yōu)勢資源的獨立會計師事務所，為應對激烈競爭與市場變幻，以實現(xiàn)風險與成本分擔，資源、功能與利益共享，以相互信任為基礎，附加契約合作的方式所構(gòu)建起來的不具有獨立形態(tài)與明確邊界卻實現(xiàn)了特定功能的動態(tài)聯(lián)合體。與傳統(tǒng)的會計師事務所相比較，虛擬會計師事務所具有高度依賴信息技術(shù)，非永久性與動態(tài)變化，地理位置分布性，組織分散化與結(jié)構(gòu)柔性化，采取契約合作、共同制定的管理模式，擁有核心能力，資源豐富，易實現(xiàn)規(guī)?；偁?，具體見表1。
二、虛擬會計師事務所模式設計
（一）虛擬會計師事務所構(gòu)建的關鍵要素 虛擬會計師事務所需要根據(jù)市場的機遇、自身的核心能力、資源情況以及滿足獨立性的要求，確定構(gòu)建過程中的關鍵過程和關鍵要素，掌握對構(gòu)建新組織成功其關鍵作用的因素，然后圍繞這些關鍵因素進行規(guī)劃與設計。影響我國虛擬會計師事務所結(jié)構(gòu)的關鍵因素包括：市場機會，核心能力，合作伙伴和產(chǎn)品與服務。對于我國的會計事務所而言，市場機會是首要的關鍵要素，市場機會就是及時發(fā)現(xiàn)顧客的需求，及時滿足顧客的需求。虛擬會計師事務所進行模式設計，首先要考慮該市場機會的要求，以確定合作的范圍與內(nèi)容。市場機會是虛擬會計師事務所存在的基礎前提，虛擬會計師事務所就是為了抓住依靠自身無法抓住的市場機會才進行虛擬合作的。核心能力是虛擬會計師事務所響應機會、參與競爭所依賴的能力。各成員要有各自的核心能力，有在其所在的領域中具備特色優(yōu)勢，能提供組織內(nèi)其他成員所缺乏的能力或資源。因此，核心能力是虛擬會計師事務所中伙伴選擇的重要原則，也是虛擬會計師事務所成功的必要條件。虛擬會計師事務所主要由多個會計師事務所構(gòu)成，也可以吸納具有其他優(yōu)勢技術(shù)能力與資源的企業(yè)與機構(gòu)。因此，合作伙伴的選擇是構(gòu)建虛擬會計師事務所的關鍵環(huán)節(jié)之一。最后的要素就是產(chǎn)品與服務。產(chǎn)品與服務是虛擬會計師事務所構(gòu)建的最終成果，優(yōu)秀的產(chǎn)品與服務是虛擬會計師事務所獨立性的體現(xiàn)，是業(yè)務重組與業(yè)務再造良好實現(xiàn)的體現(xiàn)，更是對虛擬會計師事務所能否把握市場機會、是否發(fā)揮核心能力與成功選擇優(yōu)秀合作伙伴的綜合檢驗。
?。ǘ┨摂M會計師事務所的基本類型與結(jié)構(gòu)設計 對虛擬會計師事務所的分類是依據(jù)構(gòu)成成員之間的地位從屬關系來劃分的。不同的會計師事務所所具有的核心能力與掌控的資源不同，在構(gòu)建的組織中發(fā)揮的作用和影響力也不同。因此，虛擬會計師事務所可供借鑒的有三種可能的基本類型。一是平等合作性。這種類型較為民主，各成員間共同發(fā)起并投入總量相等的資源，并且擁有基本相當?shù)暮诵哪芰?。沒有主導，沒有從屬，各成員完全基于平等的基礎上合作。二是主導分散性。該組合類型則體現(xiàn)了主從關系，由多個合作成員圍繞一個主導者，針對主導者的差異性、互補性需求，共同組合成的聯(lián)合體。三是網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)型。網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)型吸納了平等合作性與主導發(fā)散型的特點，同時又有新的特點，即平等中擁有主從關系，主從關系又在另外新的組織中體現(xiàn)平等。這都是虛擬會計師事務所邊界模糊化的體現(xiàn)，也是組織結(jié)構(gòu)動態(tài)化的體現(xiàn)。當然，三種結(jié)構(gòu)都具有自身的特點，在構(gòu)建虛擬會計師事務所時可以根據(jù)合作各方需求重點的不同進行選擇。可就組織的結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性、行政執(zhí)行能力、資源配置能力、市場反應能力和組織管理風險等方面，綜合考慮合作各方的偏好，適當選擇最符合自身條件的結(jié)構(gòu)類型。
三、虛擬會計師事務所構(gòu)建過程
?。ㄒ唬┨摂M會計師事務所構(gòu)建步驟 虛擬會計師事務所的構(gòu)建具有目標導向。因此，在構(gòu)建虛擬會計師事務所之前，就要明確“為什么”要構(gòu)建，即構(gòu)建的目的是什么、要達到什么樣的目的。虛擬會計師事務所是由多個具有不同核心能力或掌握優(yōu)勢資源的獨立會計事務所所組成的，因此，表達了對核心能力與優(yōu)勢資源占有的訴求，并積極地應對激烈競爭與市場變換，以實現(xiàn)風險分擔，達到成本降低的目的，實現(xiàn)了不同會計師事務所之間的資源、功能與利益共享。虛擬會計師事務所的構(gòu)建過程見圖1。
虛擬會計師事務所的構(gòu)建首先應該確立整個虛擬組織的共同目標。因為虛擬會計師事務所是由眾多擁有卓越技術(shù)或掌握優(yōu)勢資源的個別會計師事務所組成動態(tài)聯(lián)合體，每個會計師事務所的目標各異，同時各自目標是否與共同目標相違背，都是影響到組織結(jié)構(gòu)是否穩(wěn)定的重要因素。因此，建立共同目標是構(gòu)建虛擬會計師事務所的過程中必須給予重視的一步。共同目標的建立形成虛擬會計師事務所的每個成員的行動指南，每個組成虛擬會計師事務所的成員都方向一致的努力合作。第二步就是要識別每個成員的核心能力，因為培育和擁有核心能力是會計師事務所獲取永續(xù)競爭優(yōu)勢的源泉。對于會計師事務所而言，核心能力可以表現(xiàn)為基于人力資源優(yōu)勢的核心能力、基于知識與專業(yè)技能的核心能力、基于組織制度控制的核心能力、基于產(chǎn)品與服務創(chuàng)新的核心能力、基于地理區(qū)位優(yōu)勢的核心能力和掌握其他特殊關系的能力、營銷能力和信息技術(shù)能力等。每個成員做自己最擅長的業(yè)務，并且優(yōu)勢互補，形成具有競爭優(yōu)勢的虛擬會計師事務所，這也是構(gòu)建虛擬會計師事務所的最根本的目的。接著就是根據(jù)共同目標和虛擬會計師事務所需要的核心能力，在行業(yè)范圍內(nèi)選擇合作伙伴，并優(yōu)化整合合作伙伴的核心能力，使之形成虛擬會計師事務所的核心能力。基于上述三個步驟的構(gòu)建，虛擬會計師事務所就可以形成了。
（二）虛擬會計師事務所管理 虛擬會計師事務所的管理與一般會計事務所的管理其側(cè)重點不同，虛擬會計師事務所主要依靠信息系統(tǒng)的維系的，因此信息管理尤為重要。對虛擬會計師事務所這樣的具有柔性與分布式的組織結(jié)構(gòu)中，必然需要一個技術(shù)上更先進的信息系統(tǒng)與之相適應。信息系統(tǒng)是虛擬會計師事務所賴以生存和實際運行的基礎，信息系統(tǒng)的建立是保證虛擬會計師事務所成功運行和各伙伴開展合作的前提和基礎。信息管理能力保證信息系統(tǒng)對環(huán)境的適用性以及協(xié)調(diào)性，因而是保證信息系統(tǒng)正常運行乃至虛擬會計師事務所構(gòu)建與運行的重要環(huán)節(jié)。信息系統(tǒng)與信息管理的最終目的都是為了實現(xiàn)虛擬會計師事務所構(gòu)建的目標，并成為決定虛擬會計師事務所運作效率高低、成敗與否的關鍵。第二個管理的側(cè)重點就是虛擬團隊的管理。虛擬會計師事務所的構(gòu)建，隨之誕生的是一個新的虛擬團隊。顯而易見，虛擬團隊是跨越了組織邊界的動態(tài)群體，由人員、目標與聯(lián)系構(gòu)成。虛擬團隊的有效管理，有利于虛擬會計師事務所發(fā)揮強大的作用，對于“人員”的管理，采取適當?shù)募罘绞绞鞘直匾?，激勵方式為個體成長、工作自主、業(yè)務成就和金錢財富；對于“目標”的管理，共同愿景的塑造和任務的合理分配是目標管理的關鍵之處，同時任務的分配是一個動態(tài)的協(xié)調(diào)過程，需要反復地調(diào)整和優(yōu)化，管理中需要與具體的指標體系結(jié)合起來，實行目標化管理。最后就是利益分配和風險管理。虛擬會計師事務所雖然給合作成員帶來發(fā)展機遇，但由于組建的最根本原因是為了迎合某一特定的市場機遇，所以虛擬會計師事務所的生命周期相對傳統(tǒng)會計師事務所要短。虛擬會計師事務所具有的動態(tài)性特征，造成了整體運行中的很多不確定性，使運作過程的風險提高，并使合作穩(wěn)定性受到直接影響。同時虛擬會計師事務所通過核心能力的合作與資源的共享，取得較傳統(tǒng)會計師事務所高的收益。因此，利益的分配也是至關重要的，利益與風險相伴而生，在考慮利益分配時也應考慮風險的分擔，適當合理的利益分配和風險共擔是虛擬會計師事務所正常運行的基礎。
