在1986年最高審計機關第十二屆國際會議發表的《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》中，績效審計被定義為是對公營部門管理資源的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評價與監督。作為對政府履行行政管理職能和提供公共服務效果的管理監督和評價工具，績效審計已在英國、美國、瑞典等多個國家積極有效地開展，并取得了良好的實施效果。轉型期我國政府提出了從科學發展視角出發，政府職能重點定位于構建和諧社會，建設服務型政府。績效審計作為提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究的長效機制，為實現政府治理模式轉型提供了目標工具。審計署《2008—2012年審計工作發展規劃》中提出“全面推進績效審計，到2012年，每年所有的審計項目都將開展績效審計”。為提高政府績效管理水平，我國正大力推進績效審計的開展，但制度環境造成了我國地區之間政府績效審計發展不平衡。制度、經濟發展落后地區，政府績效審計開展相對落后。政府績效審計的總體發展水平與2012年的目標實現還有一定差距，分析政府績效審計制約因素，提升技術路徑及治理機制對于推動我國政府績效審計整體發展具有現實意義。
一、政府績效審計發展制約因素分析
（一）監督機制的缺失制約了政府績效審計的發展
我國行政型審計體制的特點是各級審計機關在政府和上級審計機關的雙重領導下開展工作，這就意味著政府既是審計客體，又充當了實質上的審計主體。監督主體和客體關系的混淆，使審計工作難以突破地方政府保護主義的屏障。“理性人”假設認為，無論是作為個體的人還是組織，都有自己的利益，都需要與他人與其他組織發生聯系與利益關系，為此也要通過選擇以求得最大利益的實現，地方政府之間的競爭及政績的考核不可避免地使其成為“理性人”。同時，處在行政職位晉升激勵中的政府領導干部為了取得組織部門任職、升遷也需要良好的政績支撐。當績效審計的推行有可能損害到自身根本利益的時候，“理性人”從風險規避的角度選擇，自然是不希望“揭短”的績效審計信息完全真實地公開，在行政型審計體制的管理模式下，政府外的其他主體很難參與政府績效審計。于是，政府績效審計信息難以完全真實公開，績效審計結果的真實性、客觀性和公正性得不到保證。
（二）績效審計技術方法還缺乏深入研究
審計署劉家義審計長指出“技術方法是績效審計產生的條件”。審計的過程、方法、標準直接影響到審計結果的客觀性和公正性。在審計過程中，如果不能選用合理的審計方法和技術，將會導致錯誤的意見和結論。績效審計評價指標作為衡量績效結果的重要標準，是績效審計的重要技術要素。目前我國學者對政府績效審計評價指標體系的研究主要是理論探討績效審計評價指標體系構建的方法，如：溫美琴（2007）從公共資源耗費、政府管理績效、項目績效三個視角構建了一般意義的績效審計指標，常印懷（2005）從管理經營行為和經營效果視角構建了一般意義的政府公共資金使用績效的評價指標。目前，對于地方某些財政支出績效審計評價指標體系的構建方法，如：財政民生工程、財政科技支出等分類績效審計評價指標體系的研究還較少，在績效審計評價指標體系的構建的相關文獻中，缺乏社會責任履行評價指標的描述，關于評價指標體系的實際運用問題也鮮有提及。
（三）法律法規制度不健全使績效審計流程難以規范化
制度保障是有效實施績效審計的前提。目前我國實施的《審計法》、《審計法實施條例》、《國家審計基本準則》等法規內容已經重新修訂完善，但其中績效審計內容涉及的并不多，相關細則規定也不明確。各地區官方網站公布的審計法律法規條例顯示，地方性審計法規條例的完善程度差異很大，其中只有《深圳經濟特區審計監督條例》、《湖南省審計監督條例》、《珠海經濟特區審計監督條例》、《江蘇省審計條例》等少數地方性審計法規條例引入了績效審計概念。由于缺乏法規條例的剛性要求，造成地方政府績效審計缺少規范化及標準性的要求和指導，從審計計劃到審計執行至最終的審計結果報告整個程序主觀性和隨意性很強。法制建設的不完善使績效審計流程難以制度化，從而降低了績效審計效率和質量。
（四）績效審計結果公告制度不完善
審計公告制度增加了公共受托責任是否有效履行的透明度。近幾年來，我國審計署借鑒國際通行的做法不斷完善審計結果公告制度，國家審計署網站公布的審計結果公告數量和審計內容逐年遞增，尤其近年來增幅非常大。但是，從各地方政府官方網站近3年的審計結果公告披露情況來看，部分地方政府對審計結果公告的重視程度遠不如國家審計署，不同地區審計結果公告披露情況差異較大，少數經濟較發達地區，如廣州、上海、溫州、南京等地區公告數量多，形式豐富，涉及績效審計的內容較多。而多數地方政府存在著審計結果公告不及時，審計形式單一的現象。從披露形式來看，績效審計與其他審計合并披露的較多，績效審計單獨披露的較少；從披露內容來看，績效審計結果公告中大多是針對專項財政資金使用的效率、效果的評價，而涉及公共服務范疇的，如醫療衛生、教育、科技、犯罪預防、社會責任履行等領域的績效審計極少；從披露方法來看，審計結果公告中鮮有對績效審計方法、績效審計責任追究及后續跟蹤審計內容的描述。
二、提升政府績效審計的技術路徑
（一）科學確立績效審計目標
績效審計目標可分為基本目標與具體目標。傳統意義上政府績效審計的基本目標是對公共資源使用的效果、效率、經濟性進行監督。“十二五”規劃明確提出堅持把保障和改善民生作為加快轉變經濟發展方式的根本出發點和落腳點；堅持把建設資源節約型、環境友好型社會作為加快轉變經濟發展方式的重要著力點。政府職能轉型使績效審計的基本目標不再局限于監督職能，構建服務型政府、改善和保障民生成為科學績效觀的重要衡量標準。經濟社會發展轉型期，政府績效審計基本目標可拓展為：通過對政府職能履行績效的評價和監督，促使政府改進管理，提高公共資源使用效益，保護環境，改善民生。績效審計的具體目標是一般目標的具體體現，表明審計的具體職責和任務。政府職能定位的轉型意味著審計環境的變化，選擇具體績效審計目標時，目標的選擇要與政府職能定位相結合，重點選擇改進民生，提高政府服務，環境保護等領域中績效不足之處作為審計的具體目標。
（二）構建彈性及動態績效審計評價指標體系
政府績效審計目標的實現離不開科學合理的績效審計評價指標體系。與傳統財務收支審計不同的是：財務審計測試的標準是標準化的，同一個標準可以在任何一個地區使用。而績效審計的評價標準將由諸多因素決定，包括不同國家的法律法規、不同地區的經濟發展狀況、接受審計的經營和體系的特征等。績效審計范圍既包括財政預算資金使用績效評價，也涵蓋了非財政預算資金使用的管理績效評價。審計內容既包括財務信息，也包括非財務信息。審計內容和范圍的多元化決定了績效審計評價指標體系構建應從多維視角出發，采用定性指標與定量指標相結合的方法。我國地方經濟發展水平存在一定差異，地方政府管理模式復雜，各地方政府職能定位側重點不同，采用同樣標準的績效審計評價指標體系衡量地方政府績效難以做出公正評價，績效審計評價指標體系的構建必須考慮在各個層面的實際可操作性。地方政府構建績效審計評價指標體系應與自身的績效審計目標聯系起來，形成地方特色績效審計。績效審計評價指標體系的構建要體現彈性和動態性特點：彈性是指地方政府依據績效審計具體目標設計評價指標體系，評價指標體系的構建既要有可操作性又要有擴展空間；動態性是指審計評價指標體系構建需結合地方政府治理目標，依據每年的績效審計實踐做出動態調整。
（三）完善政府績效審計評價標準
千差萬別的審計對象，經濟、效率和效果的多種訴求，需要審計人員建立適合特定項目的評價標準。績效審計評價標準作為衡量績效審計指標相對優劣程度的尺度，是決定績效審計實踐深入開展的關鍵因素，也是績效審計科學化、系統化的必備技術保障。政府績效審計評價體系是綜合性的，既包括經濟統計等定量指標，也包括評價政府行政能力等定性指標。定量指標是重要的政府績效審計評價依據。由于績效審計涉及的范圍廣、內容多，定量化信息尤其是非財務的定量化信息采集有一定的難度，對于定量化信息的采集，加工和存儲可以充分利用現代信息技術，運用數據庫、數據存儲備份和數據挖掘等計算機技術采集績效審計評價指標歷史數據，建立績效審計評價指標數據庫，對數據庫數據進行比較、分析、判斷后擬定績效審計評價指標值。定性指標的收集方法包括：查閱非數值文件數據，頭腦風暴法，獲取實物，查閱文檔等。在沒有既定標準的情況下，有必要組建一個來自政府或民間機構以及該領域的專家參加的小組制定一個合理的標準。專門小組應該包括受審計單位的代表，從而保證能完全接受使用的標準。
三、完善政府績效審計治理機制
（一）加強績效審計法律法規制度建設
法律法規體系的完善是推行績效審計至關重要的一環，由于績效審計缺乏獨立的法律法規指引，導致審計對象、職權、責任形成了定位上的模糊。審計署在完善和修訂《中華人民共和國國家審計準則》和《中華人民共和國審計法實施條例》的同時，應對現行《審計法》進行修訂，在《審計法》中以法律形式明確績效審計的權限、職責、目標及法律責任。在《審計法實施條例》中補充績效審計的內容，并對各項內容具體化。在地方政府審計監督條例中，對績效審計的審計范圍、審計方法、審計程序、審計信息披露規范均應做出條例性說明，使審計人員在具體執行績效審計任務時有法可依，有章可循。此外，地方政府審計機關可依據績效審計目標制定《績效審計指南》用于規范和指導各項工作。目前，江蘇省審計廳編印的《績效審計指南》正式發行，為全省各級審計機關開展績效審計提供了基本操作指南。大連、湖北等地審計機關也都在積極地組織《績效審計指南》的編制工作。
（二）提高績效審計信息披露質量
政府績效審計通過促進政府公共管理績效的改進實現其價值增值。價值增值功能的實現形式是提供績效信息與績效改進建議，績效審計信息公開制度為提供績效信息及績效改進建議提供了平臺。最高審計機關國際組織（INTOSAI）認為，審計信息披露質量特征包括：完整、重要、清晰、客觀等原則。為提高我國政府績效審計信息披露質量，績效審計披露應遵循上述原則。完整性原則：要求績效審計結果公告和審計報告內容具體全面，包括審計目的、審計事項背景和現況的描述，判斷審計結果所需要的相關調查資料，審計人員的分析，統計及績效審計結論的評價標準和依據；同時向公眾公開績效審計查出問題的整改結果，責任人及應承擔的行政責任或法律責任。在審計信息披露方式上拓寬渠道：充分利用網絡、報刊、電視等媒體對績效審計結果進行公告，以便于利益相關者能更全面地理解信息披露內容，對政府管理績效行使監督權。重要性原則：要求對某些社會熱點問題，大眾普遍關注并有社會影響的重大公共投資項目或民生項目建立績效審計結果特別報告制度，披露形式逐步采用單獨、分類披露。清晰性、客觀性原則：要求績效審計的結論是建立在充分、客觀的審計證據基礎上形成的，審計結論描述清晰準確，審計評價指標和評價標準科學合理。
（三）建立績效責任問責機制
問責制是責任追究存在的前提。何謂政府審計問責制？簡單地說，就是對于政府審計結果中涉及的個人或組織使用資產的流向、使用效率和使用效果的一種社會交待和責任追究體系。績效審計的根本目標是尋求對被審計項目和組織的積極改進，問責制將促進績效審計根本目標的實現。建立績效審計問責制首先要完善審計監督體制，沒有監督就無從問責。我國行政型審計體制導致審計獨立性缺失，問責制難以施行。建立問責機制首先要提高審計獨立性，在目前無法改變審計體制的情況下，可以嘗試改革審計機關行政管理模式：在審計機關內部設立單獨的績效審計部門，地方政府績效審計部門由審計署垂直領導，專門負責實施績效審計評估及后續跟蹤審計。其次，要為審計問責的追究提供多種渠道，在績效審計報告中分析存在的問題，提出整改方案。在審計公告信息中披露績效審計項目進行追蹤審計的整改結果，借助媒體及社會力量共同問責。最后，對于在績效審計中涉嫌違規、違法的責任人，明確其應當承擔的責任，如果調查核實構成違紀的就移交紀檢監察機關處理，違法的則移交司法機關處理，并向社會公眾公開處理結果。
（四）完善績效審計質量保證體系
保持整個績效審計過程的質量是至關重要的。績效審計工作量大，項目涉及面廣，程序復雜，審計活動的組織也同樣復雜。績效審計質量控制必須樹立系統管理和控制理念。控制重點放在對審計質量產生影響的整體因素上，在包含控制環境、風險管理、控制程序、信息、交流和監控等環節的整個系統中考慮績效審計質量管理問題，系統所有層面都保證了高質量，才能保證審計成果和過程的質量始終如一。
1.環境控制
在控制環境中，組織機制保障、管理層和工作人員的道德價值觀和專業水平對審計質量具有重要影響。績效審計是一項新生業務，由于業務的復雜性和涉及各種知識領域，對審計人員的素質提出了更高的要求。加強審計人員的職業道德教育和專業素質技能培訓是保證審計質量的基礎。
2.風險控制
績效審計項目的多樣性和復雜性決定了審計項目重要性和風險評估是質量控制不可缺失的環節。依據國際一般審計標準，績效審計重要性項目一般包括：財政預算和專項建設項目，與政策、政治關聯密切的項目，自然資源與環境可持續發展項目等。在評估某一項目的審計必要性時，必須考慮該項目的重要性以及面臨出現錯誤和缺陷的風險程度。
3.程序控制
績效審計是一個系統工程，從審計項目計劃到審計項目調查，最后形成審計報告的整個流程中，周密詳細、科學合理制定及規范各個環節工作程序，從而保證績效審計過程和結果的高質量。
4.信息與交流
信息交流與報告同樣能有效促進審計質量的提高，審計機關績效審計網頁作為信息交流與報告平臺，可提供政策制度、每個績效審計項目的成果與借鑒、審計項目進程等重要信息，通過內部經驗交流與學習提高審計效率與質量。
5.監控
監控是針對從審計項目計劃到審計項目完畢及后續跟蹤的過程監督，監控的主要作用在于：確保審計項目計劃的實施，督促審計人員公正履行職責，及時發現與糾正審計過程中存在的問題與缺陷，幫助管理層改進審計質量。●
