國家治理是指國家機關為了實現其目標，通過一系列的制度安排，配置和運行國家權力，協同其他主體，共同管理公共事務，確保國家安全，推動經濟發展，使社會處于理性的發展軌道。審計問責作為國家治理制度集合中的一項特殊安排，是指審計機關根據法律的規定，對審計相對人破壞財經秩序、侵害社會公共利益的行為進行追究。審計問責具有制約行政財權、完善政府治理的“硬”功能，因而成為國家治理不可或缺的工具。2004年7月7日，美國審計總署（the General Accounting Office）更名為政府責任辦公室（the Government Accountability Office），就在很大程度上準確地詮釋了國家審計的職責，體現了國家審計的發展趨勢，彰顯了審計問責在國家治理中的重要地位。我國是人民民主專政的社會主義國家，解決屢審屢犯問題，增強審計威懾功能的關鍵在于審計機關應發揮自身的優勢，督促政府提高治理能力，實現問責權的回歸。
一、審計問責：國家治理的工具選擇
國家審計是由審計機關代表國家所實施的審計，其初級目的是督促審計相對人依法、高效理財，最終目的是提高政府治理能力，實現國家良治。審計問責不僅包括審計機關對審計相對人實施處理處罰，還包括鑒證經濟責任、披露財經違法行為等。審計問責的實質是國家審計機關對審計相對人的受托經營績效與依法履職程度的一種“權責對等”式的公允評價和責任追究。隨著依法治國的深入，國家治理的法治特征日益固化，審計問責日益成為強化政府責任、實現國家良治的重要工具。
（一）審計問責具備實現國家良治的工具理性
當今各國，國家良治的目標是促進經濟社會的持續發展和國家的長治久安，其中政府的主要作用是通過制度供給和秩序維持為經濟社會的發展提供有效空間。根據強制力強弱程度的不同，國家的治理工具可分為信息引導、市場調節、組織工具和法律強制。現代審計通過開展不同類型的審計以及實施不同的審計行為影響著這些治理工具，進而成為制約行政財權，幫助實現治理目標的工具。
1.信息引導。審計問責通過對財經信息、績效信息和責任信息的選擇性供給，促使目標群體更新理念、矯正行為，為國家治理新思維的實施提供技術支持。審計問責的主要特征是審計機關不直接參與解決某些公共問題，而是利用自己所掌握的信息資源來治理國家。相對于其他治理工具而言，信息引導的強制力弱、行政成本低、影響范圍廣，但對某些需要強制力保障才能解決的問題，它的作用則有限。遺憾的是，目前理論界對信息工具的應用缺乏深入研究。在審計實踐中，審計鑒證、審計評價、審計建議和審計公告等引導社會主體關注責任，迫使責任者積極履行職責，以無形之手完善國家治理。
2.市場調節。審計問責作為一種責任追究機制，它的核心就是對市場經濟背景下政府職責的高度關注。審計問責利用市場法則，對財政資金的流向、使用和效益作出客觀交待，從而激發財政資源使用者的創新意識、效率意識和成本意識，維護市場秩序，促使政府利用價值規律，將國家治理的部分工作交給社會主體，從而實現良治目標。隨著市場經濟的深入、政治民主化的推動，國家治理中增加了誠信、民主、法制、責任等元素，審計問責從促進預算執行的“單一責任”轉向維護市場秩序與保障經濟安全等“多重責任”，該工具運用的領域和深度均在拓展。審計維護市場秩序、保障經濟安全的作用就是這一工具的具體體現。
3.組織工具。審計問責作為一種問責財經責任的組織范式，一般借助于強制性的目標管理、績效考核、過錯追究等手段實現國家良治目標。審計問責具有直接性，它直接運用行政資源服務于治理目標；它還具有一定的強制性，常采用命令——服從這一方式。組織工具長期在政治、經濟、社會中發揮著重要作用，常見的形式有國家計劃、政府間合作和任用領導干部等。在現實中，預算執行審計促使國家預算執行符合國家治理規劃；經濟責任審計為領導干部的任用提供鑒證，促使領導依法理財；績效審計促進政府節約行政成本，以盡可能少的財政投入提供盡可能多的公共服務，從而構建一個高效、經濟的責任型政府。
4.法律強制。法律強制是法治國家的基本治理工具，也是其他工具的重要保障。國家通過經濟立法，利用法律的定分止爭和強制保障功能，促使社會主體依法行為，以實現有序治理。審計問責實質上是法治的手段和表現形式，它主要通過法律強制對行政財權和審計行為進行制衡和監督，促使審計相關方依法行為，以實現依法理財、有效理財。從制度經濟學視角看，國家治理就是國家通過一系列的制度安排，加強主體合作，增進社會福利。因為法律制度具有相當的形式理性、相對的穩定性并由強制力保障，從而使該工具為世界各國采用。它的具體表現形式有立法、執法和法律適用。審計中的審計立法、審計決定、審計強制措施等就是法律賦予國家審計強制力的表現。審計發展的歷史告訴我們，現代審計本身就是民主與法治的產物，是國家治理過程中的一項制度安排。
此外，政策手段以其快速、靈活和一定的強制性而成為組織工具和法律強制的重要補充，國家審計通過問責與制度，促進政策完善。由以上分析可知，無論何種治理工具，審計問責以其綜合性、普適性而作用于各類治理工具，甚至成為某些治理工具的作用基礎。
（二）多數國家實現審計問責的法定化
任何實現良治的國家，均有一套良好的問責制度作為保障。早在1977年，最高審計機關國際組織《利馬宣言》就在其總則中指出，“審計本身不是目的，而是控制體系不可缺少的組成部分。這種控制系統的目的是……使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重犯，至少也要使今后更難發生。”許多國家的審計法規也對審計問責作出了具體規定（見表1）。
從以上規定可以看出，無論是發達國家還是發展中國家，無論是大陸法系國家還是普通法系國家，均通過法律規定了審計問責的主體和方式，這使審計機關可以從資金入手，將問責作用于經濟資源的配置，實現對行政財權的制約，進而完善國家治理。中國審計機關以問責方式的多樣性（不僅有對財經違法行為的處理權，還有一定的處罰權）、問責范圍的廣泛性（不僅可對單位進行問責，還可對個人進行問責）等特征而成為問責手段應用廣泛的國家之一。
二、一對矛盾：國家治理的功能需求與審計問責的供應不足
國家審計既是問責的工具，又是問責的主體；既可通過審計評價、經濟責任的界定，從而成為其他問責主體的工具，又可直接對財經行為進行監督、對違法行為進行處理處罰，從而成為問責的主體之一。但在實踐中，審計問責受各方因素影響和各種條件制約，問責功能尚不能充分滿足新時期國家治理的需求。
（一）國家治理的功能需求
根據新公共管理理論，國家治理不同于國家統治，治理主體更加多元、治理方式強調協作、治理程度注重善治，這給審計問責提出了不同的要求。
1.治理主體多元呼喚多元問責。根據新公共管理理論，國家治理應改變政府包辦式的統治，通過權力劃分、權力下放、權力制約等方式，形成政府主導下的多主體參與治理、實施監督的機制。這就需要審計事務更加公開，以引導盡可能多的主體參與問責，如公開審計項目計劃，夯實審計問責的民主基礎；又如通過審計聽證，實現問責過程的交往理性等。
2.治理方式靈活需要問責引導。傳統治理強調統治、服從，隨著經濟的發展、民主的推進，這種單一的治理方式很難有效實現國家目標，這時更需要暢通信息渠道，方便媒體參與問責，社會主體參與治理，以實現審計問責與輿論監督的良性互動。因此，審計機關應與媒體有效合作，既充分披露國家治理的信息，對社會輿情進行正確引導，又密切關注各類治理主體的治理建議，激發他們參與治理的熱情。
3.參與程度廣泛要求問責深入。治理目標、參與主體、參與方式等的不同會影響國家治理的程度。以審計參與為例，在國家治理的轉型過程中，國家審計在配置資源、調控經濟、制約權力等方面發生著深刻變化，因此審計機關不能只局限于財政財務收支這些表面問題，而應深入研究經濟資源配置過程中存在的體制、機制性問題，通過預防經濟社會風險，保障國家安全。
（二）審計問責的供應不足
在萬律中國中檢索標題含有“責任追究”的法律法規，共找到994個結果，再在這些結果中以精確查詢方式查找含有“審計”的法律法規，共找到124個結果，其中包括一定數量的審計問責制度或審計參與問責的制度。但這些規范在層級、問責事項和問責對象等方面普遍存在機制設計不完善、內外問責不均衡等現象，從而導致審計問責的制度供給不能滿足國家治理的功能需求。
1.問責機制設計不完善。經濟責任界定不明確、責任追究方式不規范等影響了審計問責的范圍、制約了審計問責的力度。以《合肥市審計局審計執法過錯責任追究試行辦法》為例，該辦法的上位法應該是《中華人民共和國公務員法》、《關于實行黨政領導干部問責的暫行規定》和《安徽省人民政府行政問責暫行辦法》，但該辦法第八條規定的八種問責方式①中的前五項以及最后一項在《中華人民共和國公務員法》中沒有相關規定。
2.內外問責不均衡。雖然近年來中央和地方審計機關出臺了許多審計問責的制度或辦法，但多是審計機關內部問責的規定，如《審計機關的審計執法過錯責任追究辦法》、《審計項目質量責任追究辦法》等。除經濟責任審計條例外，很少有審計機關問責財政資源使用者的規定，即使是萬律中國中查找到的291個經濟責任審計法規，也多為職能部門的內部經濟責任追究規定，由審計機關出臺或由審計機關推動出臺的問責于領導的經濟責任規定很少。由此可見，目前的中國審計，責任追究側重于內部自律，而外部問責則相對不足。同時這些規定多停留在政策層面，未能上升到國家法律、完善治理的高度。
3.問責情形基本雷同。以審計機關的內部問責為例，問責情形基本相似，沒能體現出各地審計機關參與國家治理的特殊要求。這點從問責的事項即可看出，如2006年頒布實施的《合肥市審計局審計執法過錯責任追究試行辦法》第四條規定了需要問責的十種情形；而2000年頒布實施的《福建省審計廳審計執法過錯責任追究制度（試行）》規定問責情形的也是第四條，問責情形也是十種，且內容基本相同，總體特征是比較重視財經違法行為的查處，而忽視損失浪費責任的追究；強調結果責任的查處，而忽視決策責任和管理責任的追究，問責規定中難覓完善國家治理的蹤影。重視審計機關的自我約束、忽視社會主體參與問責的制度設計，妨礙了社會主體參與問責。
4.問責信息公開乏力。實行審計公告既能滿足社會公眾的知情需要，又能方便他們參與國家治理，但目前的審計實踐對信息公開缺乏有效的制約。以問責力度最強的審計移送為例，2011年上半年，全國審計機關共向司法機關、紀檢監察機關移送事項268件，涉及人員278②人 。但公告的審計結果對移送的內容缺乏描述，所以社會各界對審計問責知之甚少。據調查，地方審計機關甚至在審計報告的公告方面積極性也不高。筆者從31個省級審計機關的網站了解到，對審計報告進行了較全面公開的省級審計機關很少，社會主體無法通過審計的信息引導參與國家治理。
此外，審計問責的臨時性、工具性、人治色彩等也導致審計問責中的權責不分、同體問責與異體問責失調、責任追究落實不到位、被問責人的合法權益難以得到有效保障，進而導致審計威懾不足，屢審屢犯，與國家治理的需要相距甚遠。
三、矛盾消減：國家治理需求下的審計問責應對
完善國家治理的途徑很多，其中能否有效地督促各方履行責任，是實現國家良治的關鍵所在。總體而言，我國審計機關比較重視自身直接問責行政財權，但在調動社會主體問責權力、通過權力制約權力方面則功能不足。為了盡快完善國家治理，可以將審計問責的范圍、強度和力度區別開來，分別進行深化研究。
（一）拓寬審計問責參與國家治理的廣度
治理理論從政府統治走向國家治理，更強調政府、社會與市場等多方參與與合作， 并在此過程中實現公共資源效益的最大化，從而達到善治的目標。國家的善治需要審計問責，但善治并不等于國家審計問責于國家治理的所有領域。社會權、公民權行使的邊界與治理工具在力度上的差異要求審計問責在參與國家治理的范圍上有所區別。從目前的審計實踐看，總體上審計問責的廣度需要提高。
一是擴大問責范圍。審計問責范圍既受制于國家治理的范圍，也受制于問責機制本身的工具理性。但經濟社會中一些不確定性因素的存在，決定了公共經濟資源使用者責任界限的模糊性，從而導致了審計問責界限的模糊性。由于我國審計問責的壓力型痕跡比較明顯，審計問責往往集中在對社會公眾造成重大影響的事件上，而忽視對領導過失責任、決策責任的追究。根據國家治理的需要，績效審計需要從單純追究單位的責任向既追究單位又追究個人，既追究“有過”也追究 “無為”轉變；問責領域需要在問責于財政財務收支的基礎上轉向問責于政府績效、國家風險。當然審計問責的范圍也不是無限擴大的，而應符合法定的審計職權以及國家治理的目標。就目前的中國審計而言，重點關注的應該是國家經濟安全，而不宜將所有國家治理事項均納入審計問責范圍。
二是完善參與機制。良好的國家治理意味著治理的主體包括但不限于政府，需要更多的社會主體參與，審計問責方式的改變能有效地引導社會主體積極參與國家治理。一方面是構建公開機制。審計機關在拓展問責領域的同時，應進一步擴大審計事務的公開范圍和程度，將審計結果從送達到公告，再到全方位公開，通過審計將政府使用稅收的情況公之于眾，使廣大納稅人能明白繳稅的去向，將應該進一步問責的事項訴諸公眾，讓陽光和社會為問責導航。另一方面是暢通參與渠道。既然治理主體是多元的，治理手段是多樣的，審計機關就應建立相應的制度，除方便監督主體參與問責外，還應引導其他治理主體參與問責，以吸納他們的聰明才智，堵塞治理漏洞。
三是拓展問責方式。從事后響應型問責延伸到事前預防和善后恢復型問責，以經濟責任審計為例，在擴大審計范圍，提高經濟責任審計對象職級的同時，更應從時間上擴大任中審計的數量，克服先任后審；從審計內容上，在合法性審計的基礎上，更關注領導績效、決策風險。此外，還應將審計問責與行政考核緊密結合，使考核因問責而增強威懾力，問責因考核而具有可操作性，變得日常化。
（二）拓展審計問責參與國家治理的深度
政府參與國家治理的深度直接表現為財政資金的使用范圍和分配比重，審計通過對財政收支信息的公開，有效地影響政府的行為，審計問責成為國家治理的重要方式。完善國家治理，不能回避現存的制度性缺陷，國家審計應深入挖掘財經違法行為的原因，并在介入程度上找到平衡點，提出建設性意見。
1.強化機制問責。制度能力是國家治理的核心，審計過程中應從制度的供給入手，研究哪些制度對經濟發展至關重要，應當如何設計。各級審計機關均應站在體制、機制的角度，通過查錯糾弊，分析表面問題背后的深層原因，查找體制、機制性漏洞，以完善治理制度，特別是促進審計對象建立工作責任制，幫助其完善內部追究制，使經濟財權與經濟責任相匹配，從經濟責任審計的問責黨政領導逐步過渡到問責政府，促使建立與國家政治經濟體制相適應的國家治理機制。
2.完善績效問責。馬克思的節約理論告訴我們，經濟社會發展的重要標尺就是勞動時間的節約程度，這一理論在國家治理中主要體現為以盡可能少的公共消耗提供盡可能多的公共服務，由此可見政府績效是衡量國家治理能力的重要指標。從某種意義上講，實現公眾對政府的信任，需要人民來監督和認可政府績效。1979年最高審計機關國際組織就提出了績效審計，績效審計也受到了政府的普遍重視，但目前為止，尚沒有具體的績效問責標準和方法，也沒有績效問責的案例。以治庸問責為例，審計機關目前尚沒有圍繞“鑒證責任、評價責任、追究責任”制定出參與治庸的制度。因此，可以在有關政府績效的規定中增加審計問責的條款，為績效問責提供依據。
3.構建風險問責。我國正處在治理轉型的過程中，只要有變革就有風險，治理轉型也不例外。目前審計問責的直接動因是突發事件或政治形勢，更多地體現出被動性和人為性。隨著審計免疫功能的發展，審計問責功能也需要轉型，不但要對合法性進行問責，也要對經濟社會風險進行問責，審計機關應根據經濟社會風險的類型，研究出不同的風險問責方式。針對屢審屢犯的原因，從政策、制度、價值等風險的源頭來規制風險，從問個人之責，到問政策之責、制度之責、價值之責。可喜的是，《關于黨政領導干部問責的暫行規定》已經將問責延伸至決策和政策的制定，當然具體的風險問責辦法還需要進一步配套。
（三）加大審計問責參與國家治理的力度
完善財政資金使用的責任標準，建立審計問責機制，是構建責任政府的重要手段，“用錢須有責，有責須追究。”審計機關應通過完善問責機制、整合問責資源、創新問責方式來強化問責、促進整改。
1.整合問責資源，形成整體問責。當前審計問責主要有兩種方式，一是審計機關通過審計報告或審計決定對被審計單位存在的問題直接提出意見或建議；二是對需要其他機關處理的違法線索進行移送。因此，審計機關一方面要做好問責的主體，通過嚴格審計、依法問責、跟蹤整改、審計公開，提高審計問責的力度；另一方面還需要做好其他問責主體的助手，通過暢通移送渠道、完善聯合辦案機制，形成整體問責，促進國家良治。此外，在具體的問責內容上，審計機關既要關注紀律責任、行政責任、法律責任，更要關注績效責任和風險責任，增強審計問責的厚度。
2.探索公益訴訟，創新問責方式。目前審計問責方式主要表現為，涉嫌犯罪的，移送司法機關；涉嫌重大違紀違規的，移送紀檢監察部門及有關主管機關，審計問責更多地依賴于其他機關的配合。此外，刑事移送主要針對人，不能有效保護國家財政資金，因此，可以嘗試建立審計公益訴訟，即當發現國家資源正在遭受不法侵害，不及時制止則會造成難以挽救的后果時，審計機關能以自己的名義提起公益訴訟，這樣不但快捷、有效，而且能突破審計問責主體的約束，及時消減經濟社會風險。至于審計公益訴訟的適用條件、具體程序等尚有待探索。
3.統一問責程序，完善問責立法。問責行為的法治化既是加強問責力度的需要，也是保護問責對象合法權益的需要。目前我國的審計問責中仍然存在較多的人治因素，其重要原因有問責規范層次低、問責程序失范等。為有效實現審計問責，需要省級以上的審計機關出臺適合本地的、統一的《審計問責規定》，從制度層面上為本地區的審計問責提供制度保障，使審計問責常態化，并且更趨理性。這些規定應明確責任的標準、需要問責的事由、問責主體的范圍和權限、審計問責的方式和程序、問責對象的救濟途徑等，為審計問責保駕護航，以切實實現公共經濟資源使用過程中的抑“惡”揚“善”，最大限度地利用好財政資金，為國家治理中的責任追究提供經驗。
四、結語
國家治理不同于政府統治，它強調擴展社會各主體的共有知識，幫助他們共同參與治理決策，就目前而言，主要是如何發揮政府、市場和社會等主體在治理中的積極作用。作為國家良治的重要手段——審計問責，它通過監督預算執行、鑒證經濟責任而作用于政府；通過監督市場管理者、維護經濟秩序而作用于市場；通過實施民生審計、維護公共利益等而作用于社會，通過整合問責資源、強化問責力度來保障這些功能的實現。目前審計問責已成為國家良治的重要工具，并為很多國家認同。但中國的審計問責尚不能滿足國家治理的功能需求，審計問責的工具理性尚有較大的發揮空間，需要各級審計機關因地制宜，逐步擴大問責范圍，加大公告力度，來提高國家治理的開放度和透明度，引導社會各主體積極參與國家治理，實現治理主體間的良性互動，維護社會公共利益，改善政府的治理能力，滿足國家治理的需要。當然，國家治理的工具有多種，審計問責只是國家良治的工具之一，國家審計在參與治理的過程中，不僅應發揮審計問責的工具性作用，還應關注審計機關自身的主體性作用。
