研究注冊會計師行業監管主體問題，應當從行業監管模式入手。我們知道，從20世紀80年代開始，我國注冊會計師行業監管模式，先后經歷了政府財政部門直接管理、政府財政部門和審計部門同時管理、注冊會計師協會受政府委托對行業實行自律管理以及政府收回部分權限、加強對注冊會計師行業的行政監管四個主要階段。目前，我國注冊會計師行業確立了“政府監管為主導、行業自律為基礎、法律規范為保障”的注冊會計師行業監管模式，形成了政府監管與行業自律并行的格局。這完全符合注冊會計師行業監管體制的國際發展趨勢和方向。筆者曾在《山西財稅》2012年第1期發表題為《我國注冊會計師行業監管亟待解決的五個問題》的文章，認為我國注冊會計師行業目前“出現的問題主要系四次監管模式轉變所引起”。為了確保政府財政部門切實履行“監督、指導、服務、推動”的職能，協同作戰，共同樹立政府監管權威，發揮行業自律優勢，進一步提高注冊會計師行業總體規模、執業質量和社會公信力，有必要下大力氣進一步厘清行業監管主體之間的職責以及主次地位，梳理監管主體之間、監管主體與行業之間的關系，搞好其溝通與協調；有必要下大功夫進一步加強注冊會計師行業制度建設與創新，規范監管行為，加強監管力度。
一、現狀研究
（一）監管主體主要職責評述
我國注冊會計師行業監管主體包括政府監管的政府部門和行業自律的注冊會計師協會（中國注冊會計師協會和地方注冊會計師協會）。目前，我國依法對注冊會計師行業實施監管的政府部門主要有：財政部門、審計機關、證券監督管理機構、工商行政管理部門、稅務部門、中國人民銀行等，其中主要由財政部門、審計部門、證券監督管理部門進行監管。
1.財政部門
《中國注冊會計師法》第五條規定：“國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導”，確立了我國財政部門是注冊會計師行業監管的主導地位。國務院財政部門除了負責全國注冊會計師行業行政監督工作的總體規劃、政策研究和監督指導工作，并直接開展或組織開展全國范圍內的重點檢查和處罰工作外，依據相關法律與規范性文件規定，國務院財政部門還對注冊會計師行業的資格準入、執業準則規則的審查和批準以及業務監督進行監管。對事務所的違法違規行為可給予警告、沒收違法所得、罰款、暫停其經營業務或者予以撤銷的處罰；對注冊會計師的違法違規行為給予警告、暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書的處罰。
2.審計部門
《審計法》第三十條和《審計機關監督社會審計組織審計業務質量的暫行規定》第二條、第三條分別規定：“社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監督對象的，審計機關按照國務院的規定，有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查”； “審計機關依照有關法律、行政法規和規章，開展對社會審計組織審計業務質量的監督檢查工作”；“審計機關對社會審計組織承擔的資產評估、驗資、驗證、會計、審計等業務出具的證明文件是否真實、合法進行監督檢查”。依據相關法規和規范性文件有關規定，審計機關對被檢查的社會審計組織、注冊會計師，其執業行為若有違反國家規定的，有權責令改正、給予警告、通報批評；有權建議有關主管機關依照法律、法規規定予以處理、處罰；有權移送司法機關依法追究刑事責任；有權通報或者公布監督檢查結果。
3.證券監督管理機構
《證券法》第一百六十九條規定：“……會計師事務所從事證券服務業務，必須經國務院證券監督管理機構和有關主管部門批準”，“會計師事務所從事證券服務業務的審批管理辦法，由國務院證券監督管理機構和有關主管部門制定。”顯然，財政部和中國證監會對注冊會計師、會計師事務所執行證券、期貨相關業務實行許可證管理。依據相關法規和規范性文件有關規定，證券監督管理機構有權對從事證券業務的事務所實施檢查；從事證券業務行為，若有違法違規的應當做出相應處罰；對于會計師事務所、注冊會計師沒有執業許可，擅自從事證券服務業務的，證券監督管理機構有權依法責令改正、沒收違法所得、并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款。
4.其他行政監管主體
依據相關法律規定，工商行政管理部門依法對會計師事務所成立予以注冊登記、辦理工商年檢、對事務所的經營活動進行監督、檢查其業務范圍是否合法、考核其經營管理狀況，依法擁有行政處罰權（如《公司法》第二百零八條規定，承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假材料的或因過失提供有重大遺漏的報告的由公司登記機關對其處以沒收違法所得、罰款等處罰）。同時，依據有關規定，中國人民銀行對會計師事務所從事金融相關審計業務予以監督；稅務部門依法對注冊會計師和事務所辦理稅務登記和實施稅收征管。
5.行業自律主體
如前所述，注冊會計師行業自律主體包括中國注冊會計師協會和地方注冊會計師協會。前者是注冊會計師的全國性社團組織；后者屬于地方性社團組織，專指省、自治區、直轄市注冊會計師協會。《中國注冊會計師協會章程》規定，中國注冊會計師協會的職權主要有：審批、管理和服務本會會員；組織考試資格認證；擬訂注冊會計師執業準則、規則；監督會員執業質量、職業道德；協調行業內、外部關系；指導地方注冊會計師協會辦理注冊會計師注冊；對違反行業自律管理規范的行為予以懲戒；維護社會公眾利益和會員合法權益，促進行業健康發展。地方注冊會計師協會的《章程》由當地會員代表大會依法制定，并報本會及當地政府主管行政機關備案。省、自治區以下成立注冊會計師協會，須經省級注冊會計師協會批準，報本會備案，其組織運行、職責權限，依照國家法律、行政法規及所在地省級協會的規定辦理。另外，《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》第五條規定，注冊會計師協會在檢查中發現的應予懲戒問題可做出“訓誡”、“行業內通報批評”、“公開譴責”等懲戒。
綜上可以看出，政府監管與行業自律的目標具有一致性。政府監管著眼于市場的宏觀發展，側重公共管理和社會穩定；行業自律著眼于行業利益，講求行業效益和同業公平。此外，政府監管大多針對結果；行業自律則關注過程，貼近市場，具有針對性和及時性，能夠以“微調”的方法在過程中解決正在出現的問題。二者功能若能很好地相互配合與有機結合，有利于社會利益與行業目標的均衡。從理論或邏輯關系上講，行業自律能力愈強，政府監管的層次和水平就愈高，市場發揮作用的空間就愈大，行業創新發展能力就越強，行業做強做大就越有希望。
（二）各監管主體之間的關系與協調評述
首先，從上述監管主體評述不難看出，表面上，注冊會計師監管主體代表面很全、機構眾多，本應出現監管效力很高的局面。但是鑒于監管主體之間權責界定不準、監管重疊，主體關系不清、溝通欠缺，相互協調不夠、監管弱化；鑒于監管主體與行業之間關系不順暢、協調出問題，服務不到位、作用難發揮，使得在監督檢查中，屢屢出現重復檢查，且檢查要求不一致甚至相互矛盾的情況，使得事務所無所適從、忙于應付、負擔沉重，造成公共資源的浪費，甚至是極大浪費。其原因主要有因監管模式轉變而引起法律關系方面的，有權責界定方面的，也有協調配合方面的。
其次，行業自律主體的中國注冊會計師協會目前仍然是財政部的下屬單位，，政府監管機構與行業協會沒有真正意義上的完全分離。公共事務管理權的分配方面，哪些事務管理權由財政部門行使，哪些事務管理權由協會行使，二者之間沒有明確界限，財政部門的他律權與協會的自律權如何行使，如何既有利于強化監管力度，又有利于減輕事務所的負擔，二者之間缺乏一個工作協調機制，影響監管效率。
第三，從表面上看，省級注冊會計師協會承擔著對注冊會計師、會計師事務所進行日常執業監管的工作。但實際上，省級財政部門往往把地方注冊會計師協會當作其下屬事業單位，有的增掛一注冊會計師管理中心，從而有意無意地將注冊會計師協會打造成了一個集行政管理和行業自律于一身的管理機構。
另外，根據目前有關規定，省級注冊會計師協會受中注協的領導，其監管權限范圍卻屬于省級財政部門。很難說清其中的關系（領導與被領導、監管與被監管）。
（三）監管主體與行業之間的關系與協調評述
在調查不同政府部門對注冊會計師行業監管中最為主要的問題時，我們采用了問卷調查和面對面座談相結合的方法。調查結果顯示：會計師事務所反映最強烈的是多頭監管、重復檢查問題。一般來說，一個會計師事務所一年要平均接受3~5個監管主體的檢查，且出現一個監管主體的不同級次檢查。這種多頭監管、重復檢查現象勢必加大了監管與協調成本，成為影響行業健康發展的主要因素之一。
其次，注冊會計師協會本應是以維護社會公共利益和服務會員為宗旨的社會團體。但我們在調查（專題抽樣問卷）其“維權、自律、服務、監督、管理、協調”執行效果時，卻發現，認為“做得最不夠”的就是“維權”（62.93%），其次是“服務”（21.25％），再次是“自律”（13.21%）。造成協會未能很好履行維權和自律職能的主要原因，無非是注冊會計師協會“種了別人的地，荒了自家的田”。喜好行政式命令，忽視會員真正需求。
再次，注冊會計師行業行政監管與協會自律之間，在機構設置方面，兩者級次相同，本來各有各的職能，但執行中加注了諸多人為因素，使得兩者究竟屬于領導與被領導、還是監管與被監管關系大多地方很難說清。這種認識上的偏差，怎能不導致關系的混亂。
另外，注冊會計師行業行政監管與協會自律之間，長期缺乏必要的溝通和協調機制，行政管理部門對協會的監督和指導不夠，主要把精力集中在對事務所和注冊會計師的監管上，忽略了對協會的監督和指導。有的地方甚至出現實質上的不接受或不愿接受監督與指導。
（四）我國近年來推行的主要舉措
近年來，我國資本市場很少發生因注冊會計師審計失敗導致上市公司財務丑聞、投資者蒙受嚴重損失的重大惡性案件，充分說明財政部及各省級財政部門齊心協力，在注冊會計師行業有力地行使了行業監管職能，并積極為注冊會計師行業各監管主體之間、監管主體與行業之間關系進行協調，努力構建上下聯動的監管體制，舉措符合行業發展要求，提高了行業的公信力。歸納起來，推行的措施主要有以下三個方面。
1.市場資格準入的協調
以《注冊會計師法》為中心的行業法規體系對行業市場準入設定了行政許可制度，從源頭上消除或減輕了行業違法違規風險。財政部與其他各行政監管主體、行業自律組織在市場進入機制上相協調舉措主要有：財政部會同證監會共同對會計師事務所證券、期貨相關業務許可證審批和監管；工商登記信息與財政申報信息相脫節、有出入的問題，財政部與工商總局也已就雙方信息系統的相互開放進行了多次磋商，目前也取得了積極進展；對于會計師事務所審批、注冊會計師注冊備案、注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證審批等工作，財政部、省級財政部門、中注協和省級注協資料相互報送，滿足各方實現行政監管、行業自律的要求。
2.執業質量檢查的協調
為避免對會計師事務所的重復檢查，降低檢查成本，目前財政部門和注冊會計師行業協會之間施行聯合檢查，充分發揮注冊會計師協會對會計師事務所掌握情況多、對注冊會計師業務熟悉的優勢，大大提高檢查效率；同時借助財政部門對企業會計工作的管理權威，以及相關職能部門對企業情況熟悉的優勢，將對會計師事務所的檢查延伸到企業，對注冊會計師審計出的相關問題到企業進行核實，從而檢驗審計的質量。顯然，這些措施具有對會計師事務所執業質量檢查標準統一、檢查內容重復性減少、檢查次數減少和檢查內容深入的優勢，確保了行業檢查質量。
3.執業監督的協調
目前，財政部及各省級財政部門擬著手設立注冊會計師行業報備系統平臺，以對會計師事務所基本信息、業務報備信息進行跟蹤、分析和利用，全面掌握事務所的客戶分布、審計報告數量、審計意見類型等執業情況，并探索通過報備資料跟蹤分析重點企業的財務報表，了解其財務狀況。并在利用報備信息的基礎上，了解會計師事務所內部質量管理、分所管理模式等情況，及時通報有關監管信息，與會計師事務所建立良好的監督互動關系。這一措施能有效促進財政部與其他各行政監管主體之間、與注冊會計師行業協會之間共同及時掌握會計師事務所基本信息、業務信息，實現檢查資源和檢查成果的共享，加強對行業執業質量、內部治理狀況的監管效能，同時也可達到實時監控企業會計信息質量的良好效果。
二、問題研究
（一）各監管主體之間關系與協調存在的主要問題
1.權責界定不準，監管重疊
如前所述，注冊會計師行業政府監管主體權責界定不清、職能重疊交錯、多頭監管現象普遍存在。如財政部門與審計部門在國有企業的審計重疊；財政部門與證券監督管理機構在上市公司的會計監管重疊。各行政監管主體對會計師事務所的檢查在方式上有三種模式：一是從企業會計信息質量檢查入手，延伸檢查會計師事務所執業質量。二是從會計師事務所執業質量檢查入手，延伸檢查企業會計信息質量。三是將兩種手段有機結合，各有側重。例如：目前，審計部門根據《審計法》中有關對社會審計進行監督的規定，每年都要組織對會計師事務所特別是對具有證券業資格事務所的檢查，其檢查對象、內容、方式都與財政部門有所重復，其并不是單純的企業會計信息延伸檢查，而是介入事務所管理檢查，相應帶來財政部門處理上的困難。其他行政監管主體在行使監督權時也存在這種擴大職權范圍的檢查。
再者，財政部門內部也存在重復檢查。財政部每年直接組織專員辦開展對部分事務所的檢查與調查，專員辦在會計信息檢查中也可能延伸檢查部分會計師事務所。同時，地方財政部門每年也要組織對會計師事務所的檢查，其檢查對象、內容、方式均有重復。這不僅給被監管的會計師事務加重了負擔，而且也降低了行政監管的權威性和可執行性。
另外，財政部門與行業自律檢查在檢查內容上也有重疊，均涉及事務所的內部控制、執業質量的檢查等。
2.主體關系不清，溝通欠缺
注冊會計師行業監管主體關系不清、溝通欠缺主要表現為四個方面。一是行政監管部門之間主次地位不明、關系不清；二是行政監管主體內部不同管理層次之間，受利益驅使，人為造成關系混亂；三是長期缺乏溝通機制和牽頭部門（欠主動）致使行業監管主體之間的溝通欠缺；四是行政管理與自律管理界限不明。如《中國注冊會計師協會章程》規定，注冊會計師協會理事會的職權有“聘任本會常設辦事機構領導成員”、“審議本會常設辦事機構職能部門的設置”、“審議、批準本會常設辦事機構的年度工作報告”等。按照有關規定，上述也恰恰屬于財政部門之職權。再如注冊會計師協會秘書處是其理事會的常設機構，它卻由財政部門和理事會雙重領導，使得理事要行使（意見不一致時）職權遇到困難，尤其是當財政部門與理事會的意見有沖突時，矛盾便產生，甚至升級。
3.相互協調不夠，監管弱化
協調關系主要是以下四個方面的關系：一是財政部門與相關政府監管部門間的關系；二是財政部門行政監督與行業自律的關系；三是財政部門內部監督檢查機構、會計管理機構與法制機構在注冊會計師行業監督管理上的關系；四是財政部對專員辦和地方財政部門的工作指導關系。其中，財政部門內部監督檢查機構、會計管理機構與法制機構在注冊會計師行業監督管理上的職責關系，已由財政部相關文件做了明確規定，目前運行比較協調順暢。但是其他監管主體之間沒有正式的配合與協調機制，各自為政。多頭監管、重復檢查等現象屢屢發生，不僅損害了政府的監管形象，而且有意無意地增加了會計師事務所負擔，還極大地削弱了政府監管的效能。
（二）監管主體與行業之間關系與協調存在的主要問題
1.關系不順暢，協調出問題
對會計師事務所與注冊會計師的行政管理權主要分為：進入管理、執業管理、退出管理。進入管理權，現已明確分配給行業主管部門――財政部；退出管理權，也已明確分配給行業主管部門――財政部，其他行政監管主體在行政處罰會計師事務所與注冊會計師時理應移送財政部門統一處理。執業管理權分為執業標準管理權和執業過程管理權。執業標準是整個行業執業中應遵循的專業標準，應由行業自律協會承擔，但現在行業主管部門介入，二者相互協調不夠。執業過程管理權，除了行業主管部門――財政部享有外，其他接受注冊會計師服務的主管部門也享有管理權，在具體行使執業檢查、監督權時沒有考慮與行業主管部門、行業協會的協調配合，沒有做到優勢互補，也沒有形成監管合力。
財政部門與行業協會在對行業的監督檢查協調機制上，也存在缺乏相互溝通。對會計師事務所、注冊會計師的日常檢查二者都進行，重復檢查問題嚴重。
2.服務不到位，作用難發揮
《注冊會計師法》明確規定注冊會計師協會的性質為社會團體，由于該法的制定建立在“注冊會計師協會受政府委托對行業實行自律管理”模式之下，使得在實踐中注冊會計師協會一直以“亦民亦官”的角色對注冊會計師行業進行管理，將行政監管與行業自律職能混為一談，至今未能真正建立起行業自律機制、維權機制、服務機制、協調機制，履行行業自律組織本應屬于自己的“維權、自律、服務、協調”宗旨。造成服務不到位，作用難發揮，同時也沒很好地完成政府委托的管理職能。主要表現在：一是對注冊會計師和事務所執業質量的檢查往往流于形式；二是對事務所和注冊會計師造假等惡劣的審計品質問題監控滯后、效率低下以及懲戒無力；三是對會員的處罰措施不力。另外，注冊會計師協會是會員自愿加入的社會團體，其處罰力度非常有限，處罰程序極不透明，處罰形式也僅限于會員權利范圍內，一般是強制后續教育和暫停會員資格，最嚴厲就是取消會員資格，對被處罰人的執業不產生實質影響，無法達到應有的懲戒效果。
（三）存在問題的原因分析
1.從法律法規體系方面分析
《會計法》作為我國會計法律制度中層次最高的法律規范，它是制定注冊會計師相關法規的依據，它原則性地規定了審計報告的提供以及審計監督的內容。《注冊會計師法》是注冊會計師行業監管的基本法，它從立法目的、基本原則、行業管理、考試和注冊、業務范圍和規則、會計師事務所、注冊會計師協會、法律責任等方面進行規定。在注冊會計師法規體系內部，行業母法《注冊會計師法》系基本的監管法規，《公司法》、《證券法》等法規對該行業監管起著補充作用。《注冊會計師注冊辦法》、《會計師事務所審批和監督暫行辦法》、《會計師事務所職業風險基金管理辦法》、《注冊會計師全國統一考試辦法》、《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》、《會計師事務所分所管理暫行辦法》、《會計師事務所財務管理暫行辦法》、《云南省會計條例》、《海南省注冊會計師條例》、《深圳經濟特區注冊會計師條例》、《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何處理的復函》、《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》、《關于會計師事務所、審計師事務所脫鉤改制前民事責任承擔問題的通知》、《關于金融機構為企業出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》、《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》、《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》等法規、規章、規范性文件、司法解釋更加細化了我國注冊會計師行業監管法規。可見，我國注冊會計師監管法規體系基本形成，幾乎涉及行業的各個領域或方面，無論從原則性規范，還是操作性規范，都做出了較為詳盡、合理的規定。但是我們必須承認，這些法律、相關的行政法規以及規章等規范性文件的制定與出臺是在特定的形勢和不同的行業監管模式下所立，因此難免存在法規體系統一銜接方面的缺憾或缺失。應當說，現行的《注冊會計師法》已經嚴重滯后，越來越不適應監管模式和經濟形勢發展的需要，亟需修訂。同時，《注冊會計師法》與己經修訂完成的《證券法》、《公司法》、《審計法》等相關法律也存在著諸多不銜接。我們贊同有關專家學者已經總結出的幾種主要表現：一是沒有明確以財政部門為主導，證監、審計、工商等部門相配合的行政監管體制；二是沒有明確界定政府監管和行業自律的職能分工，以構建清晰的行業管理體制；三是沒有細化和明確法律責任條款及適用情形，特別是增強審計責任認定的可操作性，不能確保處理處罰的客觀公正；四是《公司法》、《證券法》的相關處罰規定與《注冊會計師法》不一致，無法統一各監管部門的執法尺度；五是懲處力度不足，沒有將行政處罰與民事責任、刑事責任的追究銜接起來，形成完整的法律責任追究機制，督促注冊會計師提高風險意識。
2.從權責界定方面分析
主要是相關行政監管主體職權范圍的自我擴大化。主要體現在審計部門、證券監督管理機構，均從會計信息質量檢查延伸至審計質量檢查，與注冊會計師行業行政主管部門――財政部的行政管理權重疊。證監會、審計署等政府監管部門對事務所進行日常監督檢查，也與行業協會的自律監督權重疊。財政部門與審計部門在“社會審計”監督方面仍然存在權限不清的狀況。工商部門對注冊會計師行業的行政管理權與財政部的行政管理權重疊。注冊會計師協會代行了政府部分行政職能，形成協會的多重身份和多重領導，現實定位模糊，政府和協會之間管理權限的界限不清晰。注冊會計師行業協會缺乏自律管理，影響監管效果，注冊會計師行業協會自律管理權急需法律予以明確確認。現實情況也迫切需要進一步明確由財政部門統一負責注冊會計師行業的行政管理和監督檢查權。
3.從協調配合方面分析
主要表現在重復的檢查內容、不同的檢查標準、不一致的處罰標準、重復的行政處罰。其原因主要是其他各行政監管主體與財政部門、行業協會沒有溝通，并不通過行業主管部門進行執業檢查，擅自擴大檢查范圍。財政部門與行業協會之間在日常監督和重點檢查方面，也存在財政部門介入行業協會行駛的日常監督，檢查頻率高。對會計師事務所、注冊會計師的刑事、行政處罰與民事處罰由于法規體系的不銜接也存在不協調。
4.從行業發展方面分析
多頭監管、重復檢查、行政處罰不一致等問題嚴重阻礙注冊會計師行業的健康發展。基層會計師事務所疲與應對多種檢查，無暇更多關注內部控制質量、執業水平與執業素質的提高，影響注冊會計師獨立、客觀、公正地執行注冊會計師業務，反而產生消極應對情緒，導致監管失效，喪失了監管存在的真實意義。“揭露舞弊、維護誠信”是社會審計應盡的責任，也需要有良好的外部、內部監管環境，維護行業執業秩序，杜絕不正當競爭、行業壟斷、地區封鎖現象、利用人事關系招攬業務等一系列嚴重影響審計客觀性和公正性現象。
三、制度修改建議
（一）對法律的修改建議
1.對《會計法》的修改建議
作為規范會計工作的基本法律，《會計法》有必要對會計監督的主體作出規定，以體現財政部門與審計部門、證券監管部門等各類政府監管主體之間的主次關系與地位。《會計法》第三十一條第三款規定：“財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督。” 建議將該條款修改為：“財政部門有權對會計師事務所出具審計報告的程序和內容進行監督。審計、證券監管、稅務等部門因履行職責需要對會計師事務所進行監督檢查時，應當由財政部門會同參加。”
2.對《注冊會計師法》的修改建議
（1）建議在《注冊會計師法》的總則中明確規定注冊會計師行業的監管體制為政府監督與行業自律相結合。
《注冊會計師法》總則第四條規定：“注冊會計師協會是由注冊會計師組成的社會團體。中國注冊會計師協會是注冊會計師的全國組織，省、自治區、直轄市注冊會計師協會是注冊會計師的地方組織。”該條款規定了注冊會計師協會的性質。第五條規定：“國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。”該條款授權財政部門有權代表政府對注冊會計師行業行使監督職能。以上兩個條款僅僅明確規定了政府監督的職能，而沒有規定行業自律的職能，不能充分體現國務院提出的“法律規范、政府監督、行業自我管理”的要求。建議在總則中增加第四條第二款：“注冊會計師協會依法對注冊會計師、會計師事務所進行維權、自律、服務、協調”，或者增加一個條款明確規定：“我國的注冊會計師行業的監管體制為政府監督與行業自律相結合。”
（2）建議在《注冊會計師法》總則中明確規定各類政府監管部門的主次關系和地位。
為了與《會計法》的有關規定相一致，建議在《注冊會計師法》總則中增加一個條款，明確規定：“國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門是注冊會計師行業的政府主管機關，負責統一協調政府各部門的監管活動及其與協會之間的關系。”
（3）建議在《注冊會計師法》總則中明確規定政府監管部門及其工作人員的法律職責。
為了完善對監督主體的約束機制，建議在《注冊會計師法》總則中增加一個條款：“財政部門工作人員應當忠于職守，公正廉明，依法履行監管職責，不得利用職務便利牟取不正當利益，不得泄露所知悉的有關單位和個人的商業秘密。”
（4）建議在《注冊會計師法》第六章法律責任中明確規定，監管主體及其工作人員未依法履行職責時應當承擔的法律責任。
為了有效控制監管者的行為，依法對監管主體的違法行為進行處罰，建議在《注冊會計師法》第六章中增加三個條款：
①財政部門不依法履行職責的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依法給予行政處分；
②財政部門工作人員不履行本法規定的職責，濫用職權、玩忽職守，利用職務便利牟取不正當利益，或者泄露有關單位和個人的商業秘密的，依法追究法律責任；
③注冊會計師協會未勤勉盡責，履行本法規定職責的，由財政主管部門責令改正，并對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告。
（5）建議《注冊會計師法》第五章“注冊會計師協會”之中，明確規定注冊會計師協會的職權。
盡管《注冊會計師法》第四條規定：“注冊會計師協會是由注冊會計師組成的社會團體”，但是實踐中的注冊會計師協會一直以“亦民亦官”的角色對注冊會計師行業進行管理。作為自律性的社會團體，應當恢復其獨立性的身份，與政府脫鉤，真正成為非盈利的民間自律組織，實現其維權、自律、服務、協調的職能。
《注冊會計師法》第三十五條規定：“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行。”建議將該條款修改為：注冊會計師協會有權對注冊會計師和會計師事務所進行執業質量檢查。其內容主要包括：①注冊會計師執業準則（規則）的執行情況；②注冊會計師職業道德準則的遵守情況；③后續教育準則的落實情況；④事務所內部管理的規范情況等。
（6）建議明確規定財政部門為會計師事務所的登記機關
《注冊會計師法》第二十五條第一款規定：“設立會計師事務所，由國務院財政部門或者省、自治區、直轄市人民政府財政部門批準。”該條款規定了財政部門為會計師事務所的設立審批部門。為了消除行政權力的重復設置，建議取消工商部門對注冊會計師行業的行政管理權，改為由財政部門作為登記部門。因此，建議將該條款修改為：“設立會計師事務所，由國務院財政部門或者省、自治區、直轄市人民政府財政部門批準和登記。”
3.對《證券法》的修改建議
《證券法》第一百六十九條規定：“投資咨詢機構、財務顧問機構、資信評級機構、資產評估機構、會計師事務所從事證券服務業務，必須經國務院證券監督管理機構和有關主管部門批準。投資咨詢機構、財務顧問機構、資信評級機構、資產評估機構、會計師事務所從事證券服務業務的審批管理辦法，由國務院證券監督管理機構和有關主管部門制定。”該條款設定了會計師事務所從事證券業務的行政許可限制，增加了證券監管部門作為會計師事務所從事證券服務的監管主體。實踐中的準入門檻主要是會計師事務所的業務收入、注冊會計師的人數等，無法真正檢測其質量控制和風險管理能力。歷史上曾對律師事務所設定的證券業務特許資格在清理行政審批時被取消了，市場并未無序。此外，會計師事務所的執業準則由財政部門制定，因此由財政部門對會計師事務所的證券服務進行監管更為專業和有效。建議該條款中取消會計師事務所作為證券監管部門特許資格的審核對象。
（二）對規章的修改建議
1.對《財政部門實施會計監督辦法》的修改建議
《財政部門實施會計監督辦法》第十五條規定：“國務院財政部門及其派出機構和省、自治區、直轄市財政部門依法對會計師事務所出具的審計報告的程序和內容實施監督檢查。”該條款明確規定了財政部門對會計師事務所的監督檢查權。為了協調、配合證監會、審計署等派生監管部門對會計師事務所的業務檢查，體現財政部門的主導監管地位，建議該條增加第二款：“審計、證券監管、稅務等部門因履行職責需要對會計師事務所進行監督檢查時，應當由同級財政部門會同參加。”
2.對《會計師事務所審批和監督暫行辦法》的修改建議
（1）建議在《會計師事務所審批和監督暫行辦法》中規定由財政部門作為會計師事務所的登記機關。
為了與上述《注冊會計師法》相關內容相一致，取消會計師事務所的工商登記，改由財政部門登記機關，建議修改第十四條、第十七條：
①《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第十四條規定了申請設立會計師事務所應當向省級財政部門提交的八項材料，建議取消第四項：“工商行政管理部門出具的企業名稱預先核準通知書復印件”；
②《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第十七條規定：“經省級財政部門批準的會計師事務所，應當依法辦理工商登記手續。”建議該條款改為：“經省級財政部門批準的會計師事務所，應當由當地財政部門辦理登記手續。”
（2）建議在《會計師事務所審批和監督暫行辦法》中明確規定省級財政部門建立會計師事務所信息檔案的職責。
《會計師事務所審批和監督暫行辦法》第四十七條第二款規定：“省級財政部門應當建立信息報告制度，對會計師事務所、注冊會計師發生的重大違法違規案件機上上報制度。”為了發揮財政部門的主管職責和主導作用，加強與其他部門的溝通和協調，避免重復檢查和重復報備，有必要建立專門管理機構和統一信息管理。建議將該條增加第二款：“省級財政部門應當建立會計師事務所和注冊會計師的信息檔案，根據需要與審計、證券、稅務等部門溝通協調。”
（三）對規范性文件的修改建議
1.在《會計師事務所監督檢查工作規程》中明確規定財政部門與相關監管部門的主次關系和地位
《會計師事務所監督檢查工作規程》第四條第二款規定：“財政部門應加強與相關監管部門以及注冊會計師協會的溝通協調，形成監管合力。”為了與上述《會計師》、《注冊會計師法》的相關規定相一致，建議將該條款修改為：“財政部門應加強與相關監管部門以及注冊會計師協會的溝通協調，會同相關監管部門對會計師事務所進行業務延伸檢查。”
2.在《會計師事務所監督檢查工作規程》中明確規定財政部門對會計師事務所和注冊會計師的集中處罰權
《會計師事務所監督檢查工作規程》第三條第二款規定：“財政部和省級財政部門依法行使對會計師事務所和注冊會計師的處理處罰權。”為了體現財政部門的主管地位，避免多頭處罰，應當由財政部門對會計師事務所和注冊會計師集中行使處罰權。建議將該條款增加第三款：“相關監管部門發現會計師事務所和注冊會計師存在違法違規行為的，應當通報財政部門，由財政部門依法行使處理處罰權。”
（四）需要說明的幾個問題
1.明確責任，財政部門應當主動承擔溝通協調的主要責任
財政部門是注冊會計師行業的主管部門，負責統一協調政府各部門的監管活動及其與協會之間的關系，主動與證監會、國資委、審計署、銀監會等相關職能部門加強配合，按照“統籌協調、各有側重、整體聯動、形成合力”的原則，與相關監管機構加強溝通與協調，避免重復檢查和重復報備。只有當審計信息質量或審計服務市場發生系統性信任危機或對社會公眾利益有重大影響的單位如上市公司、金融、保險、證券機構等發生重大審計失敗時，政府才果斷介入，直接行使其行政權力進行處罰或對自律組織施加影響和壓力迫使其改進監管，增強政府的影響力、威懾力和社會效果。因此有必要通過立法進一步細化財政部門的溝通協調的職責。建議制定《注冊會計師法實施細則》，明確規定：一是財政部門應當專門設立負責注冊會計師行業管理的部門，將散于財政部會計司、監督檢查局、條法司等部門的相關職責收歸該部門管理；二是專設職能部門與專業委員會；三是制定注冊會計師、會計師事務所信息檔案管理制度，便于與證監會、注協等其他監管主體進行協調與溝通。
2.明確性質，注冊會計師行業自律組織宗旨應當界定準確
《注冊會計師法》第四條明確規定注冊會計師協會的性質為社會團體，但是實踐中的注冊會計師協會一直以“亦民亦官”的角色對注冊會計師行業進行管理，容易造成管理的無序。作為自律性的社會團體，應當恢復其獨立性的身份，與政府脫鉤，真正成為非盈利的民間自律組織，實現其維權、自律、服務、協調的職能。根據社團組織的性質和社會責任等，建議在《中國注冊會計師協會章程》中，應當明確界定注冊會計師行業自律組織的宗旨應當是“維權、自律、服務、協調”，理應弱化其監管功能。
3.明確機構，注冊會計師協會應當設立必要的專門委員會
注冊會計師協會作為注冊會計師行業的自律性組織，具有較強的專業性，各國均設立了專門委員會以充分發揮其專業優勢。建議制定《注冊會計師法實施細則》，明確規定專門委員會的設立要求。即注冊會計師協會應當成立各專業委員會，包括審計準則委員會、紀律（懲戒）委員會、調查委員會、職業道德委員會、職業教育委員會、質量控制委員會、執業責任鑒定委員會、注冊委員會和考試委員會等。制定行業檢查、政府委托與聯手檢查等執業手段，強化會計師事務所內部日常控制，以體現統一領導、分級負責。
4.明確機制，監管主體與行業應當牢固樹立自我約束意識
行政監管主體應當建立監管主體約束長效機制，通過推進法制監管、推行責任監管、采取回應監管等方法約束監管主體的權利與行為，使我國監管主體的監管行為進一步予以規范，為注冊會計師行業營造良好的外圍環境。對行業自律組織在職責范圍內的履職行為及其結果也應當進行定期考評，從而對其履職行為產生約束作用。為此，建議制訂和出臺規范性文件，建立約束長效機制，引導監管主體與行業自律組織牢固樹立自我約束意識。
