為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，財(cái)政部于2011年10月18日印發(fā)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)小企業(yè)提前執(zhí)行。同時(shí)規(guī)定財(cái)政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2004］2號(hào)）予以廢止。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的第七章第六十九條提到了政府補(bǔ)助問題，并對政府補(bǔ)助的內(nèi)涵、政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定。對比2009年7月9日國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（International Financial Reporting Standard for Small and Medium-Sized Entity，簡稱IFRS for SMEs）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（簡稱full IFRS），我們可以看到，我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及政府補(bǔ)助的有關(guān)規(guī)定與國際上通用的準(zhǔn)則有一些不同之處。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，對比分析full IFRS、IFRS for SMEs和我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在政府補(bǔ)助內(nèi)容上的差異，并據(jù)此對我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中政府補(bǔ)助相關(guān)問題提出評(píng)價(jià)和建議，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助內(nèi)涵的比較
在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（full IFRS）中，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》（《IAS20
--Accounting for Government Grants and Disclosue of Government Assistance》）的研究范圍比較寬泛，不僅包括政府補(bǔ)助還包括政府援助的內(nèi)容。其中政府補(bǔ)助是指政府以向一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)移資源的方式，來換取企業(yè)在過去或未來按照某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)條件進(jìn)行有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)的那種援助。這種補(bǔ)助不包括那些無法合理作價(jià)的政府援助以及不能與正常交易分清的與政府之間的交易。而政府援助是指政府為了專門對符合一定標(biāo)準(zhǔn)的某個(gè)企業(yè)或一系列企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益而采取的行為。本號(hào)準(zhǔn)則所涉及的政府援助，不包括只是通過采取影響企業(yè)一段經(jīng)營環(huán)境的行為而間接提供的利益，諸如在開發(fā)區(qū)內(nèi)提供基礎(chǔ)設(shè)施，或者給競爭對手施加貿(mào)易限制等。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）中，ISAB專門設(shè)置了一章―“政府補(bǔ)助”（Section24：Government Grants）。相比之下，IFRS for SMEs沒有對政府援助進(jìn)行定義，但從整體上看它與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》中對政府補(bǔ)助的界定是一致的。值得注意的是，在full IFRS中，與應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量的生物資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助的處理是在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)――農(nóng)業(yè)》（《IAS41―Agriculture》）中詳細(xì)說明的。IFRS for SMEs在該問題的處理與IAS41一致。此外， IFRS for SMEs還特別說明了一些不屬于政府補(bǔ)助的交易或事項(xiàng)，盡管這些交易或事項(xiàng)會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，例如增加計(jì)稅抵扣額、免征、允許加速折舊和采用低稅率等。經(jīng)比較可發(fā)現(xiàn)，IFRS for SMEs在full IFRS的基礎(chǔ)上大大刪減了準(zhǔn)則篇幅，用簡單實(shí)用的語言去描述政府補(bǔ)助及相關(guān)的界定，提高了IFRS for SMEs的可操作性。
我國此次發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的第七章第六十九條對政府補(bǔ)助進(jìn)行了明確規(guī)定：“政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為小企業(yè)所有者投入的資本”。政府補(bǔ)助具有兩個(gè)基本特性：無償性和直接取得資產(chǎn)。無償性是政府補(bǔ)助的基本特性，政府不會(huì)因?yàn)檎a(bǔ)助而享有企業(yè)的所有權(quán)。直接取得資產(chǎn)是企業(yè)從政府直接取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，并取得企業(yè)收益。但政府補(bǔ)助不包括政府的資本性投入。政府以投資者身份向小企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與小企業(yè)之間形成了投資者與被投資者的關(guān)系。
二、關(guān)于政府補(bǔ)助確認(rèn)和計(jì)量的比較
（一）確認(rèn)條件的比較
在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（full IFRS）中《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》規(guī)定：政府補(bǔ)助，包括以公允價(jià)值計(jì)價(jià)的非貨幣性政府補(bǔ)助，只有在以下兩條得到合理的肯定時(shí)，才能予以確認(rèn)。即企業(yè)將符合補(bǔ)助所附的條件和補(bǔ)助即將收到。除非具有合理的保證企業(yè)能符合補(bǔ)助所附的條件，并且即將收到補(bǔ)助，否則，政府補(bǔ)助不能予以確認(rèn)。收到一筆補(bǔ)助本身并不能提供結(jié)論性的證據(jù)，證明補(bǔ)助所附的條件已經(jīng)或即將滿足。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）中規(guī)定：如果接受者欲取得一項(xiàng)政府補(bǔ)助需滿足未來特定的業(yè)績條件，那么只有在該特定條件實(shí)現(xiàn)時(shí)政府補(bǔ)助才能確認(rèn)為收入。
與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》要求的合理保證不同，IFRS for SMEs要求條件必須實(shí)現(xiàn)。考慮到中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的客觀要求和其會(huì)計(jì)核算人員整體職業(yè)水平，減少中小企業(yè)會(huì)計(jì)人員主觀職業(yè)判斷將有利于保證會(huì)計(jì)核算工作的真實(shí)性和可比性。與此同時(shí)，IFRS for SMEs的上述規(guī)定在很大程度上避免了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》中有關(guān)政府補(bǔ)助歸還的問題，這有利于中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的簡化。
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，在政府補(bǔ)助確認(rèn)條件上，小企業(yè)若同時(shí)滿足：能夠符合政府補(bǔ)助所附條件；能夠收到政府補(bǔ)助的，應(yīng)計(jì)入營業(yè)外收入。在上述條件未滿足前收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益。特別的，小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費(fèi)稅、營業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營業(yè)外收入。
（二）計(jì)量方法的比較
1.計(jì)量原則
在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（full IFRS）中，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》將政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，其基本條件是：有資格取得補(bǔ)助的企業(yè)必須購買、建造或以其他方式購置長期資產(chǎn)。還可能有附加的條件，如限制資產(chǎn)的類型或位置，或者購買或持有這些資產(chǎn)的期間。與收益有關(guān)的補(bǔ)助，是指除了與資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助以外的其他政府補(bǔ)助。政府補(bǔ)助采用收益法核算。收益法的根本點(diǎn)在于，按照系統(tǒng)和合理的基礎(chǔ)，將政府補(bǔ)助在各會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為收益，以便將它們與有關(guān)費(fèi)用相配比。在大多數(shù)情況下，企業(yè)確認(rèn)與政府補(bǔ)助有關(guān)的成本或費(fèi)用的期間，是容易確定的。因此，可以將與費(fèi)用的確認(rèn)相配比的補(bǔ)貼額，在確認(rèn)有關(guān)費(fèi)用的相同期間內(nèi)確認(rèn)為收益。類似的，與折舊性資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助，一般應(yīng)按這些資產(chǎn)計(jì)提折舊的比例在各會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)為收益。
而在《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）中，企業(yè)要按照下列要求計(jì)量政府補(bǔ)助：如果接受者取得一項(xiàng)政府補(bǔ)助時(shí)無需滿足未來特定的業(yè)績條件，那么只要該補(bǔ)助收入確定能取得政府補(bǔ)助就能確認(rèn)為收入；如果接受者欲取得一項(xiàng)政府補(bǔ)助需滿足未來特定的業(yè)績條件，那么只有在該特定條件實(shí)現(xiàn)時(shí)政府補(bǔ)助才能確認(rèn)為收入；在滿足確認(rèn)為收入條件以前收到補(bǔ)助的，應(yīng)把該收入確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。
由此便產(chǎn)生了一個(gè)不同，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》要求將與費(fèi)用的確認(rèn)相配比的補(bǔ)貼額（一項(xiàng)政府補(bǔ)助），在確認(rèn)有關(guān)費(fèi)用的相同期間內(nèi)確認(rèn)為收益。而IFRS for SMEs則不允許這么處理，它要求政府補(bǔ)助在滿足相關(guān)條件時(shí)應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為當(dāng)期的收入。
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，在政府補(bǔ)助計(jì)量上，政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照收到或應(yīng)收的金額進(jìn)行計(jì)量。
2.非貨幣性的政府補(bǔ)助
在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（full IFRS）中，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》規(guī)定：政府補(bǔ)助可能采用將非貨幣性資產(chǎn)，諸如土地和其他資源轉(zhuǎn)移給企業(yè)使用的方式。在這些情況下，對非貨幣性資產(chǎn)通常需要確定公允價(jià)值，并且對補(bǔ)助和資產(chǎn)均按公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有時(shí)還采用一種變通辦法，按名義金額記錄資產(chǎn)和補(bǔ)助。
而在《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）中規(guī)定：企業(yè)應(yīng)按照收到或應(yīng)收的政府補(bǔ)助資產(chǎn)的公允價(jià)值，確認(rèn)資產(chǎn)和補(bǔ)助的價(jià)值。很明顯后者沒有提到名義金額的處理方法。小企業(yè)政府補(bǔ)助處理原則是取得補(bǔ)助應(yīng)立即計(jì)入當(dāng)期損益，若以名義金額計(jì)量，那么就會(huì)低估當(dāng)期收入（或應(yīng)納稅所得額）。對于小企業(yè)而言名義金額不能真實(shí)反映企業(yè)獲得的資產(chǎn)大小。此外，由于小企業(yè)會(huì)計(jì)人員知識(shí)水平參差不齊，在實(shí)際操作中可能會(huì)因會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不同而對于同一筆政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)會(huì)出現(xiàn)不同的賬簿記錄，這不利于外部信息使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)的，政府提供了有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照憑據(jù)上標(biāo)明的金額確認(rèn)為營業(yè)外收入；政府沒有提供有關(guān)憑據(jù)的，應(yīng)當(dāng)按照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確認(rèn)營業(yè)外收入。
三、關(guān)于政府補(bǔ)助列報(bào)的比較
涉及政府補(bǔ)助的列報(bào)，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》有如下的規(guī)定：（1）在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，有以下兩種方法：一種方法是將補(bǔ)助列作遞延收益，并按照系統(tǒng)和合理的基礎(chǔ)，在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)確認(rèn)為收益。另一種方法是在確定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)將補(bǔ)助額扣除。通過減少折舊費(fèi)用的方式，在折舊性資產(chǎn)的使用年限內(nèi)將補(bǔ)助確認(rèn)為收益。（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助。與收入有關(guān)的補(bǔ)助有時(shí)可以單獨(dú)列出，或是在“其他收益”之類的欄目下，作為損益表中的貸方項(xiàng)目予以呈報(bào)。備選的方法是，在報(bào)告有關(guān)費(fèi)用時(shí)將其減去。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）中并沒有明確規(guī)定該如何列報(bào)政府補(bǔ)助。然而在確定資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)將補(bǔ)助額扣除的這種做法與IFRS for SMEs中其他同這些資產(chǎn)相關(guān)的章節(jié)有沖突。所以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）建議小企業(yè)使用遞延收益的方法（即總額法）列示政府補(bǔ)助。
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理采用收益法，即將政府補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期收益或遞延收益，在這點(diǎn)上與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相符。
四、關(guān)于政府補(bǔ)助披露的比較
《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)和政府援助的披露》中規(guī)定，下列事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)予以揭示：對政府補(bǔ)助采取的會(huì)計(jì)政策，包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中所采用的呈報(bào)方法；在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的政府補(bǔ)助的性質(zhì)和范圍，以及關(guān)于企業(yè)已直接受益的其他形式的政府援助的說明；已確認(rèn)為政府援助的未滿足的附加條件，以及其他或有事項(xiàng)。
《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》（IFRS for SMEs）中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)披露下列事項(xiàng)：財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的政府補(bǔ)助的性質(zhì)和數(shù)量；已確認(rèn)為政府援助的未滿足的附加條件，以及其他或有事項(xiàng)；關(guān)于企業(yè)已直接受益的其他形式的政府援助的說明。從上述準(zhǔn)則的規(guī)定來看，二者的披露內(nèi)容基本一致。
而在我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有提到政府補(bǔ)助披露的問題。
五、對我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容的評(píng)價(jià)和建議
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從本質(zhì)上來說是一種經(jīng)濟(jì)制度，受到各國會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。由于IASB在小企業(yè)準(zhǔn)則研究方面起步早且準(zhǔn)則體系已經(jīng)比較成熟，所以我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可以將IFRS for SMEs 作為一個(gè)參考。通過上文的對比，可以看到我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及政府補(bǔ)助的有關(guān)規(guī)定與國際上通用的準(zhǔn)則有一些不同之處，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大背景下，有必要對我國的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行進(jìn)一步的完善和改進(jìn)。
（一）應(yīng)簡化政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件
通過full IFRS和IFRS for SMES的比較看出，IASB在full IFRS的基礎(chǔ)上簡化了政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件。只有在相關(guān)條件已經(jīng)確定滿足的情況下政府補(bǔ)助才予以確認(rèn)。而我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的政府補(bǔ)助確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》完全一致，都是同時(shí)滿足以下條件：（1）小企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件；（2）小企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。對于很多小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員來說，政府補(bǔ)助的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)很難把握，因?yàn)槭裁闯潭瓤梢哉f “能夠”，這是一個(gè)很主觀的問題。對于上市公司來說，它們擁有素質(zhì)較高的專業(yè)會(huì)計(jì)人員并且存在著大量的財(cái)務(wù)信息需求者，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)要盡量符合可靠性和相關(guān)性的要求，所以同時(shí)滿足以上兩個(gè)要求既合理又必要。相比之下，小企業(yè)一方面會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)有待提高，另一方面會(huì)計(jì)信息使用者的范圍有限，因此應(yīng)更多地去“追求”可靠性，即按照IFRS for SMES的確認(rèn)條件來確認(rèn)政府補(bǔ)助。
（二）非貨幣性補(bǔ)助的處理有待繼續(xù)完善
IFRS for SMES要求用公允價(jià)值計(jì)量非貨幣性的政府補(bǔ)助，這是建立在存在活躍市場的基礎(chǔ)上的。從 full IFRS的許多準(zhǔn)則中我們可以發(fā)現(xiàn)，IASB正大力推行公允價(jià)值計(jì)量屬性。例如，不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備（《IAS16――Property ，Plant and Equipment》）既可以用傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量，現(xiàn)在又可以按價(jià)值重估模式根據(jù)當(dāng)前的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。然而對于中國這樣一個(gè)市場經(jīng)濟(jì)體制還有待進(jìn)一步完善的國家來說，各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的確定將會(huì)在實(shí)際工作中遇到很大的困難，全面推行公允價(jià)值并不合適。所以對于非貨幣性補(bǔ)助《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，優(yōu)先按憑據(jù)上的金額確認(rèn)營業(yè)外收入，若沒有憑據(jù)則按照同類或類似資產(chǎn)的市場價(jià)格確認(rèn)。但在實(shí)際操作中假如既沒有憑據(jù)，也不能及時(shí)獲取相關(guān)資產(chǎn)市場價(jià)值的信息，那又該如何處理呢？我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有回答這個(gè)問題。
（三）應(yīng)完善政府補(bǔ)助的披露制度
我國《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有提到政府補(bǔ)助披露的問題，但這并不表示小企業(yè)可以不披露該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況。我們暫且理解為披露可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求進(jìn)行，即披露政府補(bǔ)助的種類及金額；計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；本期返還的政府補(bǔ)助金額及原因。在與IFRS for SMEs的比較后發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在政府補(bǔ)助方面要求披露的內(nèi)容不全。由于我國對政府補(bǔ)助的定義范圍較窄，有很多政府提供間接經(jīng)濟(jì)利益的交易并未反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上，而往往這些間接利益形式多樣有時(shí)甚至對企業(yè)的影響重大，適當(dāng)?shù)呐队欣谪?cái)務(wù)報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，因此，進(jìn)一步完善小企業(yè)政府補(bǔ)助的披露十分有必要
