引言
會計師事務所作為依法獨立承擔注冊會計師業務的中介服務機構，獨立于政府和企業之外，是具有法定社會職能的第三方，在社會經濟生活中起著越來越重要的作用。我國加入WTO之后，國外會計師事務所不斷進入國內，對我國本土會計師事務所形成了巨大的沖擊與挑戰。通過構建競爭力評價指標體系實證比較分析我國會計師事務所的競爭力，并提出提高我國會計師事務所競爭力的戰略選擇，對我國會計師事務所做大做強、競爭力的提升以及長遠發展具有重要的意義。
一、我國會計師事務所發展現狀分析
當前我國會計師事務所發展主要呈現以下幾個特征：
（一）現有規模較小
我國會計師事務所的現有規模較小表現在以下三個方面：1.業務收入偏低。中國本土事務所與國際四大所的業務收入在總體上均呈上漲趨勢，但較國際四大而言還存在較大的差距。2009年，國際四大的業務收入與排名前96家的本土事務所相差不大，都在90億元以上，但排名前十的本土事務所的業務收入較國際四大相差38億元之多。2.業務范圍單一。2009年，排名前十的本土事務所的審計收入占業務總收入的比重都在75%以上，其中中審亞太、天健正信和信永中和的比重分別為87.83%、86.68%、84.67%；而德勤華永和畢馬威華振的比重分別為69.86%和67.86%。反映出我國會計師事務所的業務收入依然以傳統的審計服務為主，業務范圍沒有擴展開來。3.分所數量多且偏向于中小企業。2009年排名前十的本土事務所的分所數量均在10家以上，而國際四大的均在10家以下。但根據中國注冊會計師協會公布的2010年年報審計快報的數據，經會計師事務所審計的審計收費大于500萬元的客戶共有41家，其中由國際四大審計的有37家，所占比重高達90.24%。
（二）人員結構不合理
我國會計師事務所的CPA結構不合理，表現在以下兩個方面：1.CPA年齡結構有待改善。2009年，國際四大的CPA人數為2 907人，其中小于等于40歲的有2 808人，沒有60歲以上的CPA；而排名前十的本土事務所的CPA人數為7 509人，其中小于等于40歲的有5 406人，60歲以上的有310人。反映出我國會計師事務所的CPA中年長者過多，不利于會計師事務所的發展。2.CPA學歷層次有待提高。2009年，國際四大的CPA中本科及以下學歷的有1 995人，碩士及以上學歷的有912人；而排名前十的本土事務所的CPA中本科及以下學歷的有6 846人，碩士及以上學歷的有663人。相比國際四大，我國本土事務所的CPA中碩士及以上學歷的人數占CPA總人數的比重過低，缺乏高學歷人才。
（三）管理水平相對落后
由于歷史原因的影響，我國會計師事務所管理水平相對落后。事務所的決策層主要由做財務出身的技術型人才及脫鉤時相關部門的關系人員組成，缺乏既熟悉本地市場，又對國際慣例有深刻理解，既有扎實的管理和服務營銷理論基礎，又有豐富的管理和服務營銷實踐經驗的復合型高級管理人才。注冊會計師的職業道德意識薄弱，職業道德水準低，嚴重損害了會計師事務所及注冊會計師行業的形象。
（四）品牌文化建設滯后
事務所的品牌文化是事務所的核心競爭力所在，它通常具有巨大的價值創造潛力、稀缺性、難以模仿性和排他性等特征。事務所品牌文化是事務所的管理理念、經營哲學和發展目標的集中體現，從根本上會影響著會計師事務所的發展，其形成過程是一個系統長期的過程，需要長期積累、沉淀，而非憑空總結出來的。
二、我國會計師事務所競爭力的實證分析
（一）競爭力評價指標的選取
本文選擇的評價指標包括市場份額指標、業務規模指標和專業能力指標。如圖1所示。
其中Y1i表示市場份額指數，X1i表示第i個事務所的業務收入。
其中Y2i表示業務規模指數，X2i表示第i個事務所的分所數量。
3.專業能力指標：
其中Y3i表示CPA人數指數，X3i表示第i個事務所的CPA人數。以上n表示計算競爭力所涉及的事務所樣本數量。
其中Y4i表示CPA年齡結構指數，X4i表示第i個事務所年齡小于等于40歲的CPA人數。
其中Y5i表示CPA學歷結構指數，X5i表示第i個事務所碩士及以上學歷的CPA人數。
4.綜合競爭力指數：
C=（Y1i?鄣1+Y2i?鄣2+Y3i?鄣3+Y4i?鄣4+Y5i?鄣5）•100% （6）
其中?鄣1取0.4，?鄣2取0.3，?鄣3、?鄣4、?鄣5均取0.1。權重的選擇考慮了用市場份額、業務規模和專業能力三個指標衡量事務所競爭力的效應是對等的，但市場份額指標稍為重要。
（二）實證分析結果
樣本采用的數據來源于中國注冊會計師協會公布的2010年會計師事務所綜合評價前一百家信息，見表1。根據樣本數據以及各競爭力評價指標的計算公式，可以計算出國際四大和排名前十本土事務所的競爭力指數及其排名，見表2。
1.市場份額分析結果
根據表2，發現國際四大的業務收入占到樣本總收入的60%以上，其中普華永道的業務收入所占比重高達17.85%，排名前十的本土事務所的業務收入所占比重均低于10%。因而，排名前十的本土事務所的業務收入較國際四大還存在著顯著的差距，競爭力較國際四大弱。
2.業務規模分析結果
根據表2，可以計算出，排名前十的本土事務所的分所數量占樣本總分所數量的比重高達80%以上，與國際四大相比，占有較大的優勢。排名前十的本土事務所的分所數量均多于國際四大，競爭力強于國際四大。
3.專業能力分析結果
根據表2，從CPA人數占樣本CPA總人數的比重來看，排名前十的本土事務所的CPA人數占樣本CPA總人數的比重高達70%以上，競爭力較國際四大強；從年齡小于等于40歲的CPA人數占CPA人數的比例來看，國際四大的比重均在90%以上，其中畢馬威華振的比重高達99.23%，而排名前十的本土事務所的比重相對較低，年輕的骨干隊伍不夠強大，缺乏創新及活力，不利于事務所的長期發展；從碩士及以上學歷的CPA人數占CPA人數的比例來看，國際四大的競爭力明顯強于排名前十的本土事務所，國際四大的比重均在25%以上，而排名前十的本土事務所的比重僅在10%左右。
4.綜合評價
根據表2，綜合評價排名前四的都是國際四大在我國的成員所，普華永道中天的綜合競爭力指數達到21.53%，而立信大華的為11.05%，前者幾乎是后者的2倍。雖然排名前十的本土事務所在分所數量和CPA人數方面較國際四大占有優勢，但是綜合業務收入、CPA中年齡小于等于40歲的CPA人數占CPA總人數的比例和碩士及以上的CPA人數占CPA總人數的比例之后，我國本土事務所的競爭力較國際四大低。
三、當前提升我國會計師事務所競爭力的戰略選擇
基于我國會計師事務所發展以及競爭力現狀，當前可以通過采取以下措施來提升我國會計師事務所的競爭力。
（一）通過整合實施規模化發展戰略
我國本土事務所可以實施聯合兼并做大規模，在保持原有客戶資源的基礎上，針對自身資源能力采取不同的策略來搶占市場先機，從而占據市場份額。在保持現有客戶服務質量的同時，還應該創新業務服務項目，積極開拓新客戶新資源，擴大業務范圍，從而提高業務收入，擴大事務所的規模。
（二）著力開展人才發展戰略
可以從加快復合型人才的培養和完善專業人才選拔機制這兩個方面來開展人才發展戰略：1.加快復合型人才的培養。在人才培養機制上，應注重培養專業與經營管理相結合的復合型人才，即一方面具備專業的業務能力和良好的職業道德，另一方面擁有先進的經營理念。2.完善專業人才選拔機制。國家對專業人才的選拔起著把關的重要作用。首先，辦好注冊會計師專業的高等教育；其次，全面啟動再教育工程，加強對現職人員的后續教育；此外，盡可能改革各高校會計專業基礎教育的傳統模式。
（三）大力推行品牌戰略
1.支持自主品牌創建和保護，鼓勵大型事務所創建自主國際知名品牌，扶持中小型事務所精專優品牌創建。2.推動國際知識品牌的本土化進程，提升本土事務所競爭優勢，鼓勵有條件的事務所采取聯合、并購、重組、兼并等方式，整合、共有和擁有國際知名品牌。3.指導海外發展事務所加強品牌管理。借鑒國際做法經驗，指導海外發展事務所建立品牌管理機制，實施海外成員機構品牌一體化管理。
（四）積極實施走出去戰略
1.全力提升國內事務所走出去能力。通過國際化人才培養、國際發展方向研究、國際網絡內部治理及國際業務開發拓展等提高我國事務所從事國際業務的專業能力。2.支持鼓勵建立國際網絡，扶持大型事務所在世界各主要經濟體布局執業網絡，建立業務機構，做到品牌標識統一、資源信息共享、質量監控一體、管理運作高效。3.完善服務出口政策扶持措施。
