一、目標作業成本管理模式的理論基礎
?。ㄒ唬┠繕顺杀竟芾砼c作業成本管理的概念
目標成本法是以市場和顧客需求為導向，以特定的顧客群體的需求分析入手，研究開發新產品并確定其整體目標成本的成本管理方法。作業成本法在準時制（Just In Time）和全面質量管理（Total Quality Control）的基礎上，以價值鏈分析為基礎并將整個生產過程劃分為不同的作業，按照不同作業進行各種成本費用的歸集和分配的成本費用分配方法。
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1.目標成本法與作業成本法的共性
?。?）以市場調研為出發點，以滿足顧客需求為目標；（2）成本控制的對象進一步細化到作業或者工序，從而實現了對產品生產過程的成本控制；（3）采用從市場到生產的倒推機制來確定各個環節的成本控制目標；（4）成本控制的重點在于提高工序或作業的質量和效率，最終達到價值增值的目的。
2.目標成本法與作業成本法的差異性（如表1）
目標成本法與作業成本法最大的差異在于其計算方法的不同。作業成本管理按照作業歸集成本，并以成本動因作為分配的依據最終得出產品成本。目標成本管理在具體核算上仍采用傳統的單步法、分批法、分步法等，通過制定各種消耗定額來達到成本控制的目標。
（三）目標成本管理與作業成本管理的互補
目標成本管理和作業成本管理既有共性，又有差異；既各有優點，又有各自的缺陷，將兩者進行有效融合，從而實現優勢互補具有重要意義。
首先，以市場和客戶為起點是目標成本法的主要特點，也是其優勢所在，但該方法在具體應用過程中卻受到傳統成本核算的制約，突出的矛盾就是要實現目標成本的以部門界定與生產成本的以產品核算二者的吻合還存在很大困難。作業成本法則正好可以彌補這一缺陷，因為作業成本法中的作業本身就是以價值增值為目的設立的責任中心，同時，作業又與產品的生產工藝密切相聯系，從而實現了成本核算和成本控制目標在作業上的統一。
其次，目標成本管理通過提前確定企業的目標成本，更有效地體現了事前控制的思想，這是作業成本法的弱項，但作業成本法深入企業生產作業的具體環節，能夠更有效地進行事中和事后控制。
最后，作業成本管理法對工作人員的要求較高，而且在作業劃分、成本動因分析方面需要做大量的調研工作，使其應用成本較高，這也是影響作業成本法推廣的重要因素。如果能夠將這種方法如同目標成本管理方法那樣，實現作業成本管理的標準化，將大大降低作業成本管理的推行成本，進而促進作業成本法的推廣應用。
二、目標作業成本管理模式的主要內容
目標成本管理和作業成本管理作為適應現代生產經營需要的兩種先進的成本管理方法，具有互補的可能，本文設想將二者進行有機的融合，從而創新一種新的成本管理模式――“目標作業成本管理”（見圖1）。該模式在目標成本確定階段重點應用目標成本管理的思想，主要包括目標成本的制定、目標成本實施計劃和目標成本指標的分解；而在其后的實施階段，重點應用了作業成本管理的方法，主要包括成本分析與改進、成本計算、成本控制、成本考核等。成本分析與改進作為兩者的銜接環節，主要是將目標成本計劃確定的各項目標成本分解落實到各個作業中心，并按照作業中心來控制、分析成本控制目標的落實效果，并進行相應的分析考核，從而實現了目標成本管理和作業成本管理的有效結合。
三、“目標作業成本管理”的實施
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目標作業成本管理利用作業成本法代替原有的標準成本法確定目標成本，其指導思想仍是目標成本管理的原則，只是在確定這一預期成本時的具體方法進行了變革。該模式下的目標成本預測首先采用作業成本法計算一個預期成本，預測成本充分考慮了企業現有的生產經營條件，例如目前的生產工藝、供應商、材料利用率等，因此，更貼近企業的實際生產經營狀況。還有就是按照作業計算的預期成本相比于傳統按照材料或者人工進行單一成本分配計算的目標成本精確度和合理性更高。預期成本與目標成本之間一般會存在差額，預期成本小于目標成本時表明企業具有成本領先的優勢，表明方案可行；如果預期成本大于目標成本則需要進行成本分析與改進，通過識別不增值作業和低效率作業，分析成本動因并重新設計產品工藝流程，最終達到目標成本的控制要求，同時為目標成本在作業層的分解做好準備。
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在確定目標成本之后，需要企業編制目標成本計劃。目標成本計劃是對產品單位成本項目目標成本的細化，其具體編制仍參照目標成本管理的編制方法。產品單位成本項目的目標成本的確定應進行廣泛的資料搜集從而實現準確預測和計劃，還應對項目成本目標的可行性進行分析。產品成本項目的目標成本的預測應以現行市場行情為主，參照歷史價格和其他同類企業的情況進行適當的調整，在確定各項成本項目的目標成本后，還應考慮企業未來一定時期內企業的生產能力的改善和提高帶來的成本降低情況。不同的成本項目需要采用不同的預測方法，需要企業靈活應用才能使預測更加合理有效，這里僅舉例說明幾項主要成本項目的成本改善預測方法。
1.直接成本費用
（1）直接材料成本的降低：
直接材料成本降低率=直接材料成本占產品成本比重×［1-（1-消耗定額降低率）（1-平均單價降低率）］
?。?）計時工資下直接人工成本：
直接人工成本降低率=直接薪酬占產品成本比重×［1-（1+平均工資率增長率）/（1+勞動生產率增長率）］
（3）計件工資下直接人工成本：
直接人工成本降低率=直接薪酬占產品成本比重×［1-（1+平均工資增長率）（1-工時定額降低率）
2.間接成本費用
?。?）變動成本費用的降低率=變動成本費用占產品成本比重×［1-（1+變動成本費用增長率）/（1+產量增長率）］
?。?）固定成本費用的降低率=固定成本費用占產品成本比重×［1-（1+產量增長率）］
進行成本降低預測的目的在于通過試算確定產品的預計降低水平，并按照現有成本減去降低成本與項目目標成本進行對比，如果預期成本低于目標成本則成本計劃達標，否則應當尋找降低成本的新措施并以達到分解的目標成本指標為止。
（三）目標成本的分解與落實
目標成本的分解與落實與企業目標成本計劃是一個相互聯系但又彼此不同的過程，目標成本管理模式下的目標成本的分解落實包括兩個方面：一是在企業目標成本計劃階段將總目標成本分解到各成本項目中，從而確定各項目的目標成本，并通過分析確定最后的項目成本指標。這個過程已在成本計劃階段詳細介紹，不再贅述。二是將成本計劃階段確定的成指標逐級分解到各二級單位，然后再由二級單位按照產品的作業、價值鏈等將各項目成本指標分解到各作業當中，進行成本指標分解的重點是選好成本動因，并在這一過程中找好整個作業鏈的關鍵控制點，明確日后進行成本控制的重點。因此，這一過程既需要運用目標成本管理的方法將目標成本進行分解，同時又需要按照作業成本管理的觀點識別作業成本動因、描繪企業作業鏈和價值鏈，并確定各個作業中心的成本目標。
（四）成本分析與改進
1.價值鏈分析
價值鏈分析是目標作業成本法的關鍵步驟，在具體運用時需要根據客戶、企業、供應商等描繪出企業的基本價值鏈，然后尋找并消除整個作業鏈中存在的無價值作業或者低效率作業，從而降低整個價值鏈的作業成本。判斷的依據是如果某個作業的取消導致整個價值鏈的價值增加則取消，反之則應保留。
2.成本動因分析
價值鏈分析階段的工作主要是辨別不增值或者低效率的作業，無價值的作業可以消除，但是低效率的作業作為整個作業鏈的一個環節就需要保留。成本動因分析就是為了進一步揭示這些成本產生的原因并尋找提高作業效率而進行的。成本動因分析可以分為戰略層次的成本動因和戰術層次的成本動因。戰略層次的成本動因又稱為結構性成本動因，它是由企業戰略決策決定的，在短期內可以改善但無法徹底根除。戰術層次成本動因又稱為執行性成本動因，是由各個作業的組織實施活動決定的，可以通過取消或調整作業來消除或者提高。企業通過成本動因分析可以按照成本動因進行作業的選擇、優化、控制、革新、消除等來提高作業效率。
3.作業分析
企業應在成本動因分析的基礎上進行作業分析，作業分析主要包括兩個方面：一是分析目標作業的增值性。目標作業是產品生產必不可少的作業，但是并不是所有的目標作業都能夠增加客戶價值，因此，分析各個作業是否具有價值增值性并盡量減少不增值作業具有重要意義。二是確定重要作業。不同的作業具有不同的作用，按照目標成本管理的原則，企業的重點作業就是那些能夠對滿足市場和顧客需求起到決定性作用的作業，重點作業的確定應按照價值增值額大小確定，但我們進行成本控制的重點則是那些導致成本上升的最主要作業。
?。ㄎ澹┠繕俗鳂I成本的業績考核
目標作業成本是基于作業基礎來考核成本管理業績的，它的主要內容包括作業效率的計量、作業的時效性和作業質量的檢測等。作業效率不是時間性的概念，是對作業資源利用率的衡量，它是由作業的產出量和資源的投入量來核算的，體現的是一定的資源投入量能夠帶來多少的作業量，即作業效率=作業產出價值/資源耗費價值。作業的時效性是對Just-In-Time理念的體現，同樣一項作業花費的時間越長，就會影響到整個作業鏈的運行速度，進而影響到價值增值的速度。作業質量是一個綜合性的指標，其衡量指標需要根據作業的性質來靈活設定，例如我們可以使用廢品率、返工率等財務指標來衡量生產作業的質量高低，但在衡量客戶服務部門的業績時就需要通過客戶投訴率、顧客評分卡等非財務指標衡量。目標作業成本績效考核的目的在于發現差異，調動積極性，修正目標成本計劃，保證目標成本的實現，是目標作業成本事后控制的關鍵一環。
通過上述分析，可以看出目標作業成本管理模式的各個環節之間并沒有嚴格的界限，不同的步驟之間往往是你中有我、我中有你，因此，在具體應用目標作業成本法時應做到統籌全局，將各個步驟緊密地聯系起來作為一個整體來進行成本管理，同時，又要重點控制，找出成本控制的關鍵，做到有的放矢。
