近年來，國內(nèi)外有關(guān)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的著作與日俱增，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的研究范圍亦漸趨穩(wěn)定，但對(duì)于什么是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)，以及高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)到底包括哪些內(nèi)容，目前仍無定論。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生與發(fā)展既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)自身發(fā)展的客觀要求，也是會(huì)計(jì)環(huán)境演變的必然結(jié)果。因此，本文試圖從高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生背景出發(fā)對(duì)其進(jìn)行理論總結(jié)，以期對(duì)高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)研究范圍及其內(nèi)容作出恰當(dāng)?shù)慕缍ā?
一、會(huì)計(jì)基本假設(shè)的突破
會(huì)計(jì)假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行條件和運(yùn)行環(huán)境所作的一種合理判斷或約定。環(huán)境是系統(tǒng)的外部制約因素，由于系統(tǒng)的外部制約因素極為復(fù)雜且缺乏穩(wěn)定性，因此，必須采取抽象總結(jié)的方法對(duì)其進(jìn)行概括，并剔除其不穩(wěn)定因素，以創(chuàng)立一個(gè)能夠保證系統(tǒng)正常運(yùn)行的外部環(huán)境。因此，會(huì)計(jì)假設(shè)是一系列會(huì)計(jì)方法和程序建立的前提。然而，當(dāng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇烈變化，會(huì)計(jì)基本假設(shè)所要求的運(yùn)行環(huán)境或運(yùn)行條件被嚴(yán)重背離時(shí)，建立在這些基本假設(shè)基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)方法和程序?qū)⒉辉龠m用，在這種情況下，必須尋找與特定環(huán)境或特定運(yùn)行條件相適應(yīng)的會(huì)計(jì)方法或程序。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的許多重要內(nèi)容實(shí)際上就是在這種特殊背景下產(chǎn)生的。
（一）會(huì)計(jì)主體假設(shè)的突破
會(huì)計(jì)主體是對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的范圍所作的限定。典型的會(huì)計(jì)主體是一個(gè)具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)主體。20世紀(jì)初，西方國家逐步由自由競(jìng)爭走向壟斷，市場(chǎng)競(jìng)爭更加激烈，于是出現(xiàn)了控股合并為主要形式的第一次企業(yè)兼并浪潮。控股合并形成了以控制為聯(lián)結(jié)點(diǎn)的企業(yè)集團(tuán)。為全面了解企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)活動(dòng)的全貌，便有了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的需要。第一次世界大戰(zhàn)后，在美國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的帶動(dòng)下，又產(chǎn)生了第二次企業(yè)兼并浪潮，進(jìn)而“導(dǎo)致了合并報(bào)表的廣泛應(yīng)用，從而產(chǎn)生了一些重要思想，包括經(jīng)濟(jì)實(shí)體的概念，合并產(chǎn)生的商譽(yù)等等”（恭維敬，1996）。以控股關(guān)系形成的企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，使會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象擴(kuò)大至由多個(gè)企業(yè)共同組成的企業(yè)集團(tuán)，而不再局限于單個(gè)企業(yè)，會(huì)計(jì)主體的概念得以擴(kuò)展，進(jìn)而導(dǎo)致合并報(bào)表會(huì)計(jì)的廣泛應(yīng)用。與此相對(duì)應(yīng)，伴隨著企業(yè)外部對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)關(guān)注度的提高，一些原本不屬于會(huì)計(jì)主體的企業(yè)內(nèi)部相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)單位亦成為對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)主體，并形成了與此相適應(yīng)的會(huì)計(jì)組成部分，如總分店會(huì)計(jì)和分部報(bào)告等。
（二）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的突破
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一系列會(huì)計(jì)方法建立的重要前提，離開這一前提，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告將失去存在的基礎(chǔ)。然而，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭中，企業(yè)由于經(jīng)營失敗而陷入破產(chǎn)清算，或由于兼并或重組而被迫終止經(jīng)營的情況時(shí)有發(fā)生，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營環(huán)境遭到破壞的情況下，原有的建立在持續(xù)經(jīng)營條件下的會(huì)計(jì)方法或程序?qū)⑹ゴ嬖诘幕A(chǔ)。為此，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第二章第四條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和其他各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在此基礎(chǔ)上編制財(cái)務(wù)報(bào)表。以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并在附注中披露這一事實(shí)。也就是說，當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再成立時(shí)，必須放棄以此為前提的會(huì)計(jì)方法或程序，代之以與特定經(jīng)營條件相適應(yīng)的會(huì)計(jì)方法，由此產(chǎn)生了一些適用于非持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)處理方法，如破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)、企業(yè)合并會(huì)計(jì)，以及非持續(xù)經(jīng)營條件下的會(huì)計(jì)披露事項(xiàng)等。
（三）會(huì)計(jì)分期假設(shè)的突破
會(huì)計(jì)分期假設(shè)，即人為地把持續(xù)不斷的經(jīng)營活動(dòng)分割為首尾相接、間隔相等的期間。之所以要對(duì)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行人為分期，是因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營活動(dòng)持續(xù)不斷，此起彼伏，很難按企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的周期截然分開，只有通過人為分期的方式才能及時(shí)并定期反映企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量。典型的會(huì)計(jì)分期是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，但在會(huì)計(jì)實(shí)踐中這種分期方法常常由于特殊情況的出現(xiàn)而被打破，如在企業(yè)創(chuàng)建時(shí)期，會(huì)計(jì)年度通常為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)開始日至當(dāng)年12月31日；在企業(yè)破產(chǎn)清算期間，會(huì)計(jì)年度一般為當(dāng)年年初至法院裁定的破產(chǎn)清算日；當(dāng)需要更為及時(shí)地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)情況時(shí)，需要將會(huì)計(jì)期間縮短為月度、季度或半年度，進(jìn)而產(chǎn)生了中期財(cái)務(wù)報(bào)告；為了及時(shí)報(bào)告企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，常常將會(huì)計(jì)期間擴(kuò)展至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出之日。
（四）貨幣計(jì)量假設(shè)的突破
貨幣計(jì)量假設(shè)是指會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)采用而且只能采用同質(zhì)的貨幣單位作為計(jì)量單位。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)最重要的特征。之所以將會(huì)計(jì)計(jì)量稱之為假設(shè)，是因?yàn)樨泿庞?jì)量至少蘊(yùn)含以下三層含義或設(shè)定：（1）在多種計(jì)量單位并存的情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量只能選擇貨幣作為計(jì)量單位；（2）在多種貨幣單位并存的情況下，會(huì)計(jì)計(jì)量只能選擇一種貨幣作為記賬本位幣；（3）在選定的貨幣單位很難保證單位貨幣購買力相同的情況下，必須假定幣值相對(duì)穩(wěn)定，即所謂幣值不變。只有這樣才能保證貨幣單位的綜合性和可比性。就貨幣計(jì)量假設(shè)的第一層含義而言，這一假定盡管未受到嚴(yán)重挑戰(zhàn)，但會(huì)計(jì)信息使用者的多元化，要求會(huì)計(jì)必須提供越來越多的非貨幣單位信息，或以會(huì)計(jì)報(bào)表附注的形式提供更多的文字信息；就貨幣計(jì)量假設(shè)的第二層含義而言，隨著國際貿(mào)易的迅速發(fā)展，資本市場(chǎng)的日益全球化，產(chǎn)生了大量的非記賬本位幣業(yè)務(wù)和匯兌業(yè)務(wù)，與此同時(shí)，跨國經(jīng)營集團(tuán)合并報(bào)表的編制又引發(fā)了外幣報(bào)表折算問題；就會(huì)計(jì)計(jì)量假設(shè)的第三個(gè)層次而言，20世紀(jì)初主要西方國家發(fā)生的持續(xù)20多年的通貨膨脹，以及60年代發(fā)生的持續(xù)性的通貨膨脹，對(duì)幣值不變假設(shè)帶來巨大沖擊，為此，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界不斷尋找對(duì)策，最終形成了通貨膨脹會(huì)計(jì)，而通貨膨脹會(huì)計(jì)思想的出現(xiàn)則直接促進(jìn)了高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的產(chǎn)生。
二、特殊業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn)
隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，逐漸興起了一些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)，如衍生工具業(yè)務(wù)、租賃業(yè)務(wù)及債務(wù)重組業(yè)務(wù)等。此類業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上具有系統(tǒng)性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，因而不便在主要介紹一般企業(yè)常見業(yè)務(wù)的中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)中予以展開，如融資租賃業(yè)務(wù)是將資金融通、貨物買賣與租賃融為一體的特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)重要活動(dòng)，其中的融資租賃業(yè)務(wù)在表面上或在法律形式上采取了租賃的形式，但其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)卻是“資金融通”與“貨物買賣”的合體，這種特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在會(huì)計(jì)處理上必然與簡單交易形式有所不同。相對(duì)于傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，金融工具，尤其是衍生工具的會(huì)計(jì)處理有其特殊之處，如遠(yuǎn)期交易方式下的交易雙方只是在交易合同中訂立了交易的有關(guān)條款，而實(shí)際交貨付款則要在合同約定的交割時(shí)間進(jìn)行，因此，在會(huì)計(jì)處理上必然與常規(guī)的現(xiàn)貨交易有所不同，在合約簽訂、繳納合約保證金、平倉了結(jié)合約，乃至實(shí)物交割等方面的會(huì)計(jì)處理及會(huì)計(jì)報(bào)告方面必然有其特殊性。這些特殊經(jīng)營業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理上通常有別于企業(yè)一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，且大多屬于非常見業(yè)務(wù)，因此，在學(xué)科設(shè)置上往往將此類問題歸于高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)。
三、分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分會(huì)計(jì)制度的融合
我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革之前，一直沿用適用于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度。1992年11月30日我國首次頒布了各行業(yè)、各種經(jīng)濟(jì)成分共同遵行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，但仍分行業(yè)、分所有制形式制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度。由于這種會(huì)計(jì)制度忽視了企業(yè)會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)一性，導(dǎo)致相同或類似的會(huì)計(jì)事項(xiàng)因所處行業(yè)或經(jīng)濟(jì)成分不同而有不同的會(huì)計(jì)處理方法和結(jié)果。針對(duì)這種情況，我國從1997年開始陸續(xù)公布了13項(xiàng)適用于所有企業(yè)的不分行業(yè)和經(jīng)濟(jì)成分的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2000年12月頒布了通用于各行業(yè)和各種經(jīng)濟(jì)成分的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，這一制度的頒布標(biāo)志著我國分行業(yè)、分經(jīng)濟(jì)成分的會(huì)計(jì)制度正式退出歷史舞臺(tái)。不分行業(yè)及經(jīng)濟(jì)成分的會(huì)計(jì)制度實(shí)行的同時(shí)，帶來了另外一個(gè)問題，即企業(yè)的行業(yè)性質(zhì)及業(yè)務(wù)性質(zhì)極為繁雜，如果將企業(yè)可能面臨的所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)統(tǒng)置于同一個(gè)會(huì)計(jì)制度之中，必然使其失去針對(duì)性和適用性。同樣，在同一本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)教材中，如果將基本業(yè)務(wù)與特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理混在一起，一般行業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)與特殊行業(yè)會(huì)計(jì)處理混在一起，既不便于教學(xué)和學(xué)習(xí)，也難以保證各章節(jié)之間的內(nèi)在邏輯性。針對(duì)這種情況，我國于2006年2月參照國際慣例發(fā)布了由1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則組成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。這一準(zhǔn)則體系既考慮到各行業(yè)及各種業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的通用性，又考慮到特種行業(yè)或特殊業(yè)務(wù)的具體要求，同時(shí)也為中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)和高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的分設(shè)提出了要求并奠定了基礎(chǔ)。
四、特殊披露要求的提出
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)財(cái)務(wù)關(guān)系日趨復(fù)雜化。與此同時(shí)，隨著會(huì)計(jì)信息使用者的多元化，投資類型的復(fù)雜化，會(huì)計(jì)信息使用者不再滿足于以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表三大主干報(bào)表所提供的基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息，而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和種類提出了更高的要求。經(jīng)營范圍和經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)展，使得能夠反映不同業(yè)務(wù)類型或不同地區(qū)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的信息越來越受到會(huì)計(jì)信息使用者的重視，進(jìn)而導(dǎo)致分部報(bào)告逐漸由內(nèi)部管理會(huì)計(jì)報(bào)告演變?yōu)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告；決策類型的增多及決策速度的加快，促使投資者、債權(quán)人等對(duì)公開披露的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性和及時(shí)性提出了更高的要求，進(jìn)而導(dǎo)致中期報(bào)告成為對(duì)外報(bào)告的重要內(nèi)容之一；企業(yè)所有權(quán)關(guān)系的日益復(fù)雜化，使企業(yè)與企業(yè)之間，企業(yè)與個(gè)人之間通過控制、共同控制、施加重大影響等方式形成的關(guān)聯(lián)方關(guān)系日趨多樣化，進(jìn)而使擔(dān)心自身利益受到侵害的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者非常關(guān)心企業(yè)的關(guān)聯(lián)方給企業(yè)帶來的影響，最終導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方披露成為企業(yè)報(bào)表附注的一個(gè)重要組成部分。
總的來說，會(huì)計(jì)假設(shè)的突破導(dǎo)致特殊環(huán)境會(huì)計(jì)的產(chǎn)生；企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的日益復(fù)雜化，促進(jìn)了特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)體系的形成；統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形成，要求對(duì)特殊行業(yè)的特殊會(huì)計(jì)問題進(jìn)行專門規(guī)范；會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和及時(shí)性要求的提高，則直接推進(jìn)了特殊報(bào)告會(huì)計(jì)的發(fā)展。高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)原本與中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)同屬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的基本內(nèi)容，但上述情況的出現(xiàn)，卻導(dǎo)致二者相互分離、互有所重。其中，中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)容主要是一般工商服務(wù)類企業(yè)持續(xù)經(jīng)營前提下常規(guī)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容則主要包括以下四個(gè)方面：（1）特殊業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)，即一般工商服務(wù)類企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，如租賃業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、外幣業(yè)務(wù)及衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)等；（2）特殊行業(yè)會(huì)計(jì)，如石油天然氣企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)等；（3）特殊報(bào)告會(huì)計(jì)，如合并財(cái)務(wù)報(bào)表、分部報(bào)告、中期財(cái)務(wù)報(bào)告，以及關(guān)聯(lián)方披露等報(bào)告事項(xiàng)；（4）特殊環(huán)境會(huì)計(jì)，如通貨膨脹會(huì)計(jì)及破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)等。當(dāng)然，高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)容不僅決定于自身特性，還要看同一教材體系中中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)所包含的內(nèi)容，二者應(yīng)該做到互不重復(fù)、各有重點(diǎn)，恰當(dāng)分工、相互配合?！?
