隨著世界各國生態旅游的興起，環境審計開始被人們所重視。但環境審計在生態旅游管理實踐中的一些基本理論問題還很少有人去探討，特別是人們對生態旅游中的環境審計的概念、意義、特點和種類的認識尚比較模糊，實踐中也還存在許多空白。本文從生態旅游角度出發，結合審計學基本理論，對這一問題進行了探討。
一、環境審計的概念：從生態旅游含義中形成
當前，衡量生態旅游規模的困難之一源于準確界定生態旅游的含義很難，到目前為止生態旅游尚無明確定義，存在術語使用上的多樣性，比如可持續旅游、多樣化旅游、游獵旅游、綠色旅游、自然旅游、循環式旅游等等。一種較為流行的觀點是，生態旅游是一種在生態學和可持續發展理論指導下，以自然區域為對象，以享受大自然和了解、研究自然景觀、野生生物及相關文化特征和人文資源為宗旨，并使當地居民和旅游企業在經濟上受益為基本原則的特殊形式的旅游行為。由此看，生態旅游強調的是“生態”與“旅游”的有機結合，著力解決的是傳統旅游無法解決的旅游區和旅游業發展中存在的生態環境、社會文化、經濟效益等衰退問題，實質就是追求這三者之間的平衡協調發展。從這個意義上說，生態旅游是一種可持續旅游發展模式。
從生態旅游含義看，應用于生態旅游中的環境審計應具有其特殊的概念，即這類環境審計在符合環境審計一般概念的前提下，還應具有行業或產業性特征。由此筆者認為，應用于生態旅游中的環境審計，應該是以生態學、環境審計學和可持續發展基本理論為指導，由特定的審計主體依據一定的生態保護法律法規、政策和環境評價標準以及審計準則，獨立地監測和評價生態旅游對環境的影響及其影響程度，以確定其是否實現并促使其實現生態旅游目標的一種審計活動。
生態旅游目標，決定著環境審計目標的確立。從一般意義上講，環境審計目標包括審計企業與環境有關的經濟活動和經濟事項是否具有公允性、合規性和績效性，其中績效目標最為關鍵。從生態旅游概念出發，環境審計績效目標顯然就包括監測和評價生態旅游是否實現了旅游者高質量的旅游體驗和需求、是否實現了生態保護和旅游資源可持續利用以及企業、社區、當地群眾等利益相關方多贏的經濟發展目標。
概念中提到的“審計主體”，即為環境審計的實施者。從我國“三位一體”的審計組織體系來看，環境審計的實施者可以是公共部門審計組織，包括基于公共利益和政府監管角度的審計機關，以及基于部門利益和行業監管角度的旅游行政管理當局的部門審計。不過，從根本上講，生態旅游有序發展和有效管理的關鍵還在于企業自身，所以企業內部審計組織應承擔環境審計的主要工作。需要強調的是，環境問題是一個橫跨多學科的實踐問題和龐大的系統工程，企業現有的內部審計組織可能無法獨立完成這一任務，為此在組織安排上可考慮仍然由常規的內部審計人員組成環境審計小組，并對原有審計人員進行適當的培訓，必要時聘請相關學科的專家輔助審計；或是考慮在內部審計組織中設立專門的環境審計小組，由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等；或是考慮委托專門從事環境影響評價的機構或專業性的會計師事務所進行，目前這種情況多為對企業公布的環境事項進行的第三方鑒定。
概念中提到的“獨立性”，即為環境審計的主要特征。其實，環境審計從技術層面上看并不是一項多么神秘和深奧的工作，一些旅游管理部門、環境保護部門、環境影響評價機構都可從不同層面上從事這項工作。之所以從審計層面上開展這項工作，主要是審計具有制度上和地位上的獨立性，即沒有具體參與生態旅游規劃、環評、審批、建設、管理等活動，具有相對的獨立性，從而有利于保證評價結論的公平、公正和公允，這是審計（包括環境審計）區別于其他管理和評價工作的關鍵所在。
由于審計主體和目標的具體差異，環境審計既可以是一種貫穿于整個生態旅游管理過程并服務于生態旅游可持續旅游發展的一種管理機制或工作安排，也可以是專門針對某一生態旅游活動或產品實施的一次審計行為，或是委托專業性會計師事務所對企業環境報告實施的一項第三方外部鑒定。
二、環境審計的意義：從生態旅游可持續性發展中總結
作為一個依靠自然秉賦和社會遺贈的產業，旅游業的發展是建立在良好的生態環境和人文環境基礎之上的。為了使旅游產業真正實現可持續性發展，許多國家都把生態旅游放置到旅游發展的最前端，成為世界旅游發展的趨勢。同樣，生態旅游在我國近些年來也是異軍突起，已被視為實現旅游業可持續發展戰略目標的必然形式。但總體上看，目前我國的生態旅游基本上還停留在初級階段，從生態平衡角度看，暴露出來的問題還不少。這些問題主要表現在三個方面：一是生態旅游區的環境受到污染。許多旅游區的旅游活動和設施產生或排放了大量的噪聲、垃圾、廢氣、廢水、廢物等，致使區域性大氣、土壤、水體等受到不同程度的污染。據我國人與生物圈委員會的調查資料顯示，在已開展生態旅游的自然保護區中，44%的存在垃圾公害，12%的出現水污染，11%的有噪音污染，3%的有空氣污染。二是生態旅游區的景觀被迫改變。旅游區的生態景觀因其天然性、脆弱性、敏感性，需要精心的維護，但一些生態旅游景點為單純追求經濟利益而不考慮環境容量，肆意挖掘旅游資源，改變原有生物景觀，破壞原始地質地貌，使得生態環境受到較大破壞。三是生態旅游區的動物面臨威脅。生態旅游中一些旅游者的無序和失范行為不僅侵犯了野生動物的生存空間，干擾了野生動物的生命進程，而且人與動物的近距離接觸，還會將某些疾病傳播給野生動物。
這些問題說明，一些生態旅游開發和經營企業（以下簡稱“企業”）存在較為嚴重的短期行為，并缺乏對生態旅游有效的管理。生態旅游的開發多選在原始性好、地方色彩濃、經濟貧困落后的地區，為了盡量滿足旅游者個性化偏好，最大限度地接待和容納游客以追求利潤的最大化，一些企業不顧條件限制隨意開發或強化開發力度，由此帶來旅游設施和旅游項目過多過濫、旅游者蜂擁而至的局面，惡化了旅游區動植物的生存環境條件。另外，缺乏生態保護意識的旅游者的增多無疑也是對生態旅游區環境的威脅。因為一個旅游者就是一個污染源，旅游者的增多特別是那些缺乏生態保護意識的旅游者越多，生態環境遭到破壞和污染的可能性就越大。
為此，加強對生態旅游的“可持續管理”，避免過度旅游開發和不當旅游行為對環境的影響，促進生態旅游的可持續發展就顯得越來越迫切。其中，“可持續管理”不僅只是制定和落實一些建議旅游者在旅游過程中采取適當的行為這類守則或指南，還要通過強化和優化生態旅游管理以及旅游政策與環境之間的協調性以促進生態保護。于是，作為動態地監測和評價實際與潛在環境影響因素，促進生態旅游良性循環發展的環境審計便被人們所關注。在一些發達國家，環境審計已被看作是保障生態旅游和環境“可持續管理”機制中的一個組成部分，管理層可據此來決定企業的環境管理系統是否足以保證遵守相關法規和環境政策，并且在評價和處理環境績效以及生態問題過程中，環境審計已被看作是一個重要的監督與反饋機制。
就企業層面而言，實施環境審計的意義表現在：
（一）有助于生態旅游保持良性的發展方向
通過實施環境審計能夠促使企業制定和實施符合生態旅游目的、滿足可持續發展要求的旅游產品標準、服務標準、管理標準，形成生態友好型的循環發展模式，達到經濟、社會與生態的和諧統一。比如，通過審計可促使企業在組織旅游過程中盡可能地利用可循環再生的資源替代不可再生資源，如太陽能、風能和農家肥等，使其合理地依托在自然生態循環之上。
（二）有助于降低和解決生態旅游發展中潛在的矛盾與問題
這些矛盾存在于企業、旅游者、當地社區與環境組成的復雜綜合體內，這就要求能夠找到一種可靠的方法來評價和監測生態旅游帶來的環境影響特別是負面的環境影響，在兼顧各方利益同時降低這些影響及其引起的各種矛盾。環境審計是目前國外針對旅游業持續發展中出現的環境問題而采用的一種新的管理手段，以此對環境績效與負債程度作出判斷，并對當前行為帶來的環境破壞作出后期發展評估，這就有助于尋求增強旅游業環境正效應和減少負效應的機會。
（三）有助于提高生態旅游績效
環境審計的實施能夠激發員工的環保意識，發掘節省成本機會和浪費最小化的方法，促使管理層就取得的環保成就實施有效的獎懲制度和設立適當的環保訓練規劃，加強資源和能源的動態測量和有效利用。這對企業是有益的，也是企業履行社會環境責任、提高企業形象的一個重要舉措。
（四）有助于完善企業環境管理系統
企業環境管理系統通常包括四個關鍵構成要素：環境政策、環境管理計劃、環境管理機構和內部環境審計系統，搞好環境審計無疑是確保環境管理系統有效性的一個必不可少的環節。這四個關鍵要素組成了一個開放性的系統，旨在實現環境績效的改進與提高。
從政府層面看，審計機關和行政監管機構通過實施環境審計，能夠促使企業加強對旅游活動、設施、服務以及生態環境和生態因子的有效管理，重視對旅游區建設項目的環境影響評價，加快建立生態旅游的技術和生態管理機制。這就有助于遏制企業不合理開發和破壞生態資源行為，控制旅游區環境污染，保證生態保護法律、法規和政策的執行，提高生態保護資金使用效果，從而提高國家和地方生態旅游管理水平，促進旅游業與生態建設的協調發展。
三、環境審計特點：結合生態旅游特點分析
環境審計的種類很多，諸如節能減排審計、能源審計、排污權交易審計、資源審計、生態補償審計等等，應用于生態旅游中的環境審計與其他環境審計相比，其特點主要有兩點：
（一）視野和起點更高
應用于生態旅游中的環境審計主要是考察生態旅游中人與自然、人與其他生物、人與資源消耗之間的相互影響、相互作用，旨在尋求和發揮審計在生態保護中的有效途徑和作用。而其他一般環境審計更多的是從能源資源的消耗、“三廢”排放以及水、空氣、土壤等受到的污染等層面，考慮如何通過審計來加強環境治理、減少環境污染、提高能源資源使用效率。相比之下，前者的視野和起點要更高，比如更多的考慮了如何處理好人與自然（包括人文環境）之間的相互關系。
（二）更強調“人”的因素
應用于生態旅游中的環境審計以“人”為中心，突出了如何滿足旅游者高質量的主觀體驗和生態保護要求。而其他一般環境審計則是以“物”為中心，強調的是如何減少和控制能源資源消耗和環境污染。也正是以“人”為中心，前者對公眾的參與度要求就明顯比后者要高，因為促進公眾對營造良好旅游環境的主動參與以及維護公眾在生態旅游中的現實利益是其所強調的。為此，如何測試和引導企業員工、旅游者、導游、供應商、當地群眾對生態保護的認識和行為也就成為應用于生態旅游中的環境審計的重要程序和內容，這一點就與一般環境審計有明顯區別。
四、環境審計種類：以企業內部環境審計為例
審計主體和目標不同，環境審計種類也有所不同。對于審計機關而言，其所實施的環境審計更多的是從宏觀性、監管性、外在性角度出發，從事生態保護項目審計和資金使用情況審計。從項目審計看，主要審查生態保護項目必要性、技術可行性、項目環境影響評價的合規性、項目質量、項目投入使用后的運行效率和效果等；從資金審計看，主要是對生態保護資金分配使用的合理性、效果性進行審查并提出提高資金利用效率、效果的建議。而對于一個生態旅游開發和經營企業而言，作為生態旅游的直接組織者和參與者，其自身的決策、規劃、組織、管理等一系列活動和行為無不對環境產生直接影響，所以其開展的環境審計與環境管理活動具有高度的融合性（環境審計已被視為環境管理系統的一個組成部分），且更為微觀、復雜。所以，企業內部審計組織開展的這項審計工作，偏重于審查與生態旅游有關的活動、行為而不是資金、項目，其種類主要有：
（一）一致性審計
即檢查和評價生態旅游活動和設施所產生的行為和結果（如相關活動、噪音、資源消耗等）是否與環境法相一致。比如，檢查旅游設施造成的噪音強度及廢物處置和回收利用是否符合環境法的要求。
（二）就地審計
即依據一定的技術標準，現場檢查和評價旅游建筑物（場所）對環境的影響情況，包括能源使用效率或廢棄物循環利用情況等。比如檢查賓館用水及廢水循環利用情況。
（三）產品審計
即針對所開發的某一旅游活動，檢查和評價其是否符合環境政策和高水準的專業標準，同時從環境友好型角度對這一活動提出建議。比如，檢查汽車長途旅行經營商在選擇行車路線時是否避開（或遠離）古老建筑設施，以免對其產生不利影響。還比如，為保護某種野生動物生育繁殖而特別提出對到該區域內旅游的野生動物偏好者的人數加以限制的建議。
（四）問題審計
這類審計通常是一種專題審計，以了解企業怎樣處理好特殊的、極其重要的環境問題。比如就企業員工是否具有諸如野生動物保護和全球升溫之類的廣泛環境意識進行測試。莫斯溫旅行公司（Moswin Tours）曾被調查其是否向那些參觀德國黑森林的游客提供學習酸雨知識的機會。問題審計只有當一個專門的或新的環境問題被意識到時才會提出，通常不是一項常規的規范性的環境監測。
（五）整體審計
此種審計覆蓋企業全部運營過程中與環境有關的問題，經過整體審計之后的企業環境績效應接受外部審計的審驗并予公開，以表明其貫徹環境政策的力度和成績，從而取得更好的外部或社會聲譽。當然，對于一家擁有完整的環境管理系統的企業來講，這類審計可能是多余的。
（六）環境狀況審計
此種審計是對某一地區的環境質量進行評估，如對希臘米提里尼（Mytilini）島上的度假勝地莫利沃斯城（Molyvos）的水質、飲用水供應及廢棄物產生和處理等檢查，以此對其環境狀況作出詳細的結論。
（七）伙伴或供應商審計
此類審計要延伸到旅游伙伴及供應鏈，如了解賓館食品、家具等供應商提供服務的環保程度等。
（八）旅游者審計
這類審計往往是一種行為調查，多采用問卷調查和訪談方式以測試和判斷旅游者對于生態旅游的體驗、態度、要求以及行為，目的在于尋求激發旅游者環保意識的種種舉措。●
