財務舞弊問題一直困擾著國家的監管部門和國內外企業的管理層，因此針對財務舞弊進行審計也就成為各國政府解決經濟問題和社會公眾信任危機的主要途徑之一。我國審計署在《2008年至2012年審計工作發展規劃》中，將“繼續堅持以真實性、合法性審計為基礎，加大查處重大違法違規和經濟犯罪問題的力度，促進反腐倡廉建設，強化對權力的監督和制約”作為審計內容的第一條；而在2009年的全國審計工作會議上，劉家義審計長所提出的2010年審計工作“八項任務”中，就包括：“加大對重大違法違規問題的揭露和查處力度，推進反腐倡廉建設。”由此可見，在審計發展的現階段，結合我國的審計環境，加強我國查錯防弊的審計工作力度仍然舉足輕重。
一、當前內部審計查錯防弊的必要性
風險導向審計是我國上市公司內部審計發展的必然結果，但查錯防弊不可偏廢，它依舊是當前上市公司內部審計的主要職能。盡管該職能是否仍然在內部審計中占有一席之地的爭辯眾說紛紜，但查錯防弊審計在一系列審計標準規范的指導下，其在內部審計中所應具的充分性與客觀性依然突出的事實不容置疑，它一直是我國內部審計中實施系統導向審計和風險導向審計的夯實基礎。面對我國上市公司內部審計職能面臨著轉型與深化的轉變過程，查錯防弊無論是其內涵還是外延，都發生了深刻的變化。
1999年的Turnbull報告也指出內部審計師的主要作用是“確認和建議”，與國際內部審計師協會（IIA）也將內部審計職業定位于增值性審計遙相呼應。但這并不意味著“監督和復核”的銷聲匿跡，近年來，國際上許多大公司不斷實施兼并、重組，并加強公司治理進程，企業面臨的風險進一步加大。面對企業的多樣化經營所涉及的諸多新領域，面對信息技術在企業管理中深入應用所帶來的計算機犯罪激增的形勢，面對諸如安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司的財務丑聞的接踵而來，企業的控制鏈在不斷延伸，財務舞弊審計作用再次引起學界與實務界的關注。與此同時，美國COSO委員會2010年所發布的《舞弊財務報告：1998―2007》，全面分析了這十年間美國證監會所查處的347個上市公司舞弊案例，揭示其財務報告舞弊的趨勢和特征的同時，突出這一期間所查處舞弊公司數量較上一個十年（1987―1997）的294家呈明顯增加的勢頭①。面對這一嚴峻的局面，內部審計師所承受的壓力無疑是巨大的。令人欣慰的是，安然公司內部審計師對賬外負債業務的揭露，以及世通公司內部審計師對3 815億美元費用違規列入資本支出項目的披露，又使內部審計師的重要地位更為世人所肯定。而世通公司的內部審計主任辛西・庫珀在世通案件中的杰出表現，又進一步提升了管理層和決策層對內部審計的期望值，同時，它也令廣大審計師增添了查錯舞弊的膽量與信心②。
IIA將內部審計的目標從查錯糾弊上升到為組織增加價值，進而使內部審計的服務對象從組織的財務領域擴展到組織整體，內部審計業務也拓展到組織的關鍵領域，但這種拓展與提升并不意味著內部審計監督職能的擯棄。在我國，處于初級階段的市場經濟，許多上市公司的內部控制關鍵環節十分薄弱，致使違規違紀、財務報表粉飾等問題時常發生。作為公司約束機制的內部審計，首先要肩負起查錯防弊的任務，這一重要職能無法實現，便難以進一步去探討職能增值的問題。
二、我國上市公司查錯防弊面臨的新問題
（一）財務舞弊的手段日益增多
財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致，盡管《中國注冊會計師審計準則第1141號――財務報表審計中對舞弊的考慮》對錯報和舞弊的表現多有列舉，諸如錯報主要表現為編制財務報表發生收集和處理數據失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計，以及在運用與確認、計量、分類或列報相關的會計政策時發生失誤。而財務報告舞弊則主要表現在對財務報表所依據的會計記錄或相關文件記錄的操縱、偽造或篡改，對交易、事項或其他重要信息在財務報表中的不真實表達或故意遺漏，以及對與確認、計量、分類或列報有關的會計政策和會計估計的故意誤用。但實際工作中，財務舞弊的手段和方法更為復雜多樣。鄒妍慧（2009）發現，上市公司舞弊的主要手段有未披露重大事項（占24.86%）、延遲披露報表（占15.61%）、違規擔保、關聯交易、調整收入和利潤、調整債權性質賬戶等。在被處分的105家公司中，仍有25家公司進行了兩次甚至兩次以上的財務舞弊③，這充分說明內部審計師不能對被處分公司放松警惕，對有過舞弊記錄的公司應當注意發現其舞弊的新手段。
（二）計算機舞弊愈演愈烈
計算機舞弊的手段變化多端，從目前所發生的案件分析，主要有系統人員采用篡改應用程序和非法修改機內的會計數據等手段。面對企業一般控制和應用控制過程中所出現的諸多缺陷與不足，面對異地會計系統的數據集中處理與輸出的復雜性，僅僅依靠外部審計的短時間財務審計難以尋找信息化會計控制的缺漏。而借助于內部審計師的身臨其境，對本單位的會計信息系統和會計業務流程的了如指掌，就可能從紛繁復雜的應用程序與數據文件之中及時發現蛛絲馬跡，進而對財務錯弊行為加以報告。正是考慮到內部審計師所具的得天獨厚的條件，IIA2005年至2009年連續發布了12個全球技術審計指南，為內部審計師提供了一系列IT控制與IT審計的指導。應該看到的是，我國上市公司的IT控制與先進國家比較起來仍然有較大的差距。與國際信息系統審計與控制協會發布的《信息及相關技術的控制目標》（COBIT）中所提出的信息系統監管的評價體系相比，我國上市公司當前使用的ERP系統仍然存在許多隱患和風險。
（三）多元化審計對象加大查錯防弊的難度
市場經濟的快速發展，必然促使經濟組織的經濟關系和業務內容日益復雜化。許多企業由簡單的經營模式發展成企業集團、股份公司、連鎖經營和跨國公司等復雜而又龐大的組織模式，進而滋生了多種多樣的錯報和舞弊行為。公司的收購、兼并、租賃、重組、關聯方交易等新型交易工具的出現必然帶來新的舞弊手段與技術，某些高新技術產業的產品成本結構具有生產成本低、研發費用高，固定成本高、變動成本低等特點，因而其收入、成本與利潤的審計必將給查錯防弊帶來新的威脅。如果我們沿用傳統內部審計的方法與技術，就可能無法及時發現錯誤和舞弊的行為。
三、強化內部審計查錯防弊職能的若干對策
（一）預防錯弊財務信息的產生
錯弊財務信息，總是發生于進入會計系統之后，而未經過會計確認的數據，也就不應作為財務信息，更不在財務錯弊探討之列。如前所述，內部審計師熟知企業經營管理的業務能力，對企業經營條件和內部控制環境等十分熟悉，因而使其更有條件對公司錯弊財務信息及時報告。事實證明，在上市公司的錯弊審計中，無論其財務舞弊的手段有多高，也無論公司經營模式的復雜性有多大，將財務錯弊拒之于會計處理系統入口外，都不失為一種最有效的方法。盡管原始憑證在記賬之前已經過會計部門負責人審核，但由于審核人員的有意或無意，都可能導致錯弊的原始憑證通過審核，內部審計師可同步設置一道防線，對審核通過的每一張原始憑證再作審查，使每一筆經濟業務獲得“二次認證”，無疑對錯弊財務信息的預防有著十分積極的意義。完成這一過程除了要依靠內部審計師的業務能力外，還必須借助于信息技術的支持，目前國內外正在采用的持續審計技術，就是一種將定期審計變為日常審計的行之有效的做法。通過內部審計軟件對原始憑證實施持續監控和持續審計，是上市公司亟需采用的技術方法，它不僅提升了內部審計師的威懾力，更主要的是能夠及時將財務錯弊扼殺于萌芽之際。
（二）跟蹤上市公司對關鍵會計事項的處理
在常規的內部審計過程中，內部審計師注重對上市公司的“主營業務收入”和“應收賬款”、“其他應收款”、“其他應付款”等容易產生錯弊的賬戶發生額的審查，但與此同時，采用分析性復核的程序，更有利于發現各個會計期間的主營業務收入、應收賬款、固定資產、存貨等賬戶的財務錯弊。例如，對上市公司通過溢列存貨價值而調減銷貨成本的分析，對固定資產折舊與減值準備計提的合理性分析，都有利于審計師及時發現錯弊財務記錄。
我國上市公司下屬的子公司、孫公司之間的關系錯綜復雜，某些上市公司的產權關系尚未完全理順，因而加大了內部審計師隨時發現關聯交易舞弊的難度。為此，內部審計師要緊密跟蹤本公司關聯交易的經濟事項，一旦發現上市公司重大的關聯方交易的條件或金額異常，或是違規占用經營資金等行為，都應通過調閱相關原始記錄審查其會計處理的正確性。此外，內部審計師應當十分關注上市公司的違規擔保、遲延披露報表、未披露重大事項、調整收入和利潤、調整債權性質賬戶等情況。尤其要注意漏列負債或隱瞞交易等信息的披露情況，檢查期后入賬的債務與貨幣資金的支付，細查期后入賬的存貨的原始單據的日期與記賬日期是否一致，逐筆審查期后入賬的大額費用。
（三）掌握計算機審計技術，提升內部審計師業務能力
上市公司均已使用適合本單位的管理軟件或會計軟件，因此，內部審計師及時掌握計算機審計技術迫在眉睫。實踐證明，繞過計算機系統的黑箱審計，已經不能適應當前復雜多變的網絡化、無紙化環境。當前，賬簿登錄、報表形成都已經實現自動化，只要所使用的會計軟件通過評審，其賬表的登錄流程和形成結果基本都是可靠的。因此，內部審計師可將重心放在軟件的輸入口，即審查記賬憑證填制的正確性，就可在很大程度上保證財務數據的可靠性。
2007年，我國內部審計協會開展的國有企業內部審計調查顯示：我國56.55%的內部審計師具有會計師專業技術職稱，而其中57%的人每年參加少于2次的培訓④。這一數據顯示出內部審計師查錯防弊水平的局限性，難以保證內部審計師應具的職業懷疑精神，對管理層超越控制權限的實質性測試能力，以及應具有的追溯復核的審計水平。為了適應日趨復雜多變的財務舞弊現象，審計師應在熟練運用審計實務標準、程序和技術的基礎上，掌握信息化環境下財務舞弊的基本特征和應施行的舞弊審計技術，提高識別財務舞弊類型和舞弊行為的準確率，保證審計結果的公允恰當性。
總之，國際內部審計師協會對內部審計的目標重新界定，使內部審計部門在上市公司中的地位和作用得以明顯提升。從查錯防弊上升到為組織增加價值，從企業的財務領域擴展到企業整體，從單純的監督職能提升到監督、評價與服務三者并行不悖的多種職能。而作為企業內部審計的根本，包含查錯防弊在內的監督職能應貫穿于企業內部審計之始終，內部審計要想為上市公司的發展提供高質量服務，首先必須立足于查錯防弊的監督職能。●
