一、貨幣性計量方法的文獻回顧
（一）人力資源會計文獻回顧綜述
近年來，在我國問世的人力資源會計的文獻較多。筆者先從期刊類文獻入手，檢索了近30年來有關人力資源會計的文獻資料。通過對中國期刊全文數據庫（CNKI）進行檢索，共檢索出相關文獻3 738篇，其中20世紀80年代有24篇，90年代有422篇，21世紀以來共有3 302篇。
根據中國期刊全文數據庫（CNKI）的檢索結果，我國人力資源會計研究文獻的逐年分布情況如圖1。
從圖1中可以看出，隨著時代的發展，人們對人力資源會計的關注程度日益加深。特別是進入了21世紀，有關人力資源會計的文獻數量大幅增加，這與我國進入WTO以及全球經濟一體化的到來有著密切的聯系。
（二）人力資源會計貨幣性計量的主要研究成果
1.未來工資報酬折現法
早在1971年，巴魯克・列夫（Baruch Lev）和阿巴・施瓦茨（Abu Schwartz）就提出了以工資報酬為基礎的人力資源價值的核算方式。他們在《會計評論》（Accounting Review）發表了題為“論人力資源的經濟概念在財務報表中的應用”（on the use of Economic Concept of Human Resource in Financial Statements）的文章。未來薪金報酬折現法是按照一定的折現率，將員工在企業服務的總期限內所取得的工資總額折現，作為企業的人力資源價值。計算的期限應當按照員工在企業的工作期限來進行確定。在該方法下，企業人力資源價值的計算方法為：V=■■。
式中：Ｖ表示人力資源的價值；Y為第i年的工資報酬；m為人力資源的計算年限（員工在企業的工作年限），r為折現率。這種方法計算簡便，只需知道未來工資報酬總數額、工作總年限和折現率，便可以算出人力資源的價值。這種方法的前提是企業員工在其勞動生涯中只從事一種工作，并且以職工工資為人力資源價值的計量基礎。因此，該方法具有一定的局限性。
2.調整的未來工資報酬折現法
由于各個企業的盈利水平以及員工的工作能力存在著差別，因此，即使在同一行業內，不同企業的效益水平也會不一樣，而未來薪金報酬法未能反映出這種差異。所以，在未來薪金報酬折現法的基礎上，美國的赫爾曼提出了調整的未來薪金報酬折現法。為了準確核算企業人力資源的價值，企業應當對未來工資報酬法計算出來的人力資源價值進行調整，這樣就可以減少與行業人力資源水平的差異，調整后的工資價值作為企業的人力資源價值。其中的效率調整系數取決于在指定期間內以某企業盈利水平與企業所在的行業平均盈利水平相比計算出的。它是對所選取的此前若干年度該行業內所有企業的平均資產收益率與該企業在相應年度的資產收益率的比值取加權平均數后所得到的結果，以所選擇的年度為基點，年份離得越近，則比例份額應當越大。
E=■+■+■+■+■÷15
這就是赫爾曼所提出的公式。其中：E表示效率系數；RF■為該年度該企業的資產收益率；RE■為選定年度該行業所有企業的平均資產收益率；RFi（i＝1，2，3，4）表示從選定年度往前推的第i年度該企業的資產收益率；REi（i＝1，2，3，4）表示從選定年度往前推第i年度全行業的平均資產收益率。
該方法仍以員工所取得的實際薪酬為計量基礎，對于那些盈利水平低于同行業平均盈利水平的企業來說，該效率系數小于1，因此同未來工資報酬折現法相比，計算結果將偏小。該方法的計算結果同未來薪金報酬折現法相比較為準確，因為它考慮了由于企業員工工作能力以及性格差異所帶來的企業盈利水平的差異。但是，這種方法也存在著一定的局限性。該方法不僅沒有包括人力資源的剩余價值，并且補償價值也沒有完全包括在內。這種方法明顯低估了人力資源的價值。
3.經濟價值法
企業通過對人力資源進行運用能夠創造出一定的收益，因此，一些學者認為，應當以企業的未來收益為基礎來計算企業人力資源的價值。在計算出未來收益的折現總額基礎上，還應當再乘以一個份額調整系數。該方法的計算公式如下：V=■■。
其中：V表示人力資源價值；Ri表示第i年的收益；r表示折現率；hi表示第i年的人力資源投資率；m為人力資源價值的計算年限。該方法的優點是份額調整系數可以精確人力資源的價值。該方法的缺點在于未來凈收益的不確定性可能會影響計算結果的準確程度。該方法未將人力資源的補償價值（企業支付的工資）進行考慮，低估了人力資源的價值。
4.隨機報償價值模式
弗蘭霍爾茨（Frank Holtz）認為，一個人對組織的價值大小，關鍵是看他能為組織提供多少服務。員工所提供的服務與員工的職位密切相關。而在未來期間，員工的職位是未知的。因此，職工為企業提供價值的多少帶有一定的偶然性，則隨機報償價值模式的公式為：
V=■■
其中：V代表人力資源價值；i從1到m，表示該員工在工作期間內可能擔任職務的數量，Ri表示該員工在i崗位時給企業帶來的價值；P（Ri）表示員工在該崗位上的概率；r為折現率，m為職工工作的年限。采用該方法計算人力資源的價值時，考慮的因素較為全面，準確性較高。但是在現實中，該種方法可操作性較差。首先，員工的任職帶有一定的不確定性；其次，職工在某個崗位上所造出的價值是未知量，用這個未知量來計算，則結果更為不準確。
二、人力資源價值貨幣性計量方法的改進
（一）人力資源價值貨幣性計量方式改進的理論支持
20世紀，國內外眾多的經濟學家都對人力資源會計做了大量的研究。比如我國的學者張文賢通過《人力資源會計》一書，詳細地論述了我國人力資源會計的發展，并提出了改進方式。通過上面的分析，人力資源會計貨幣性計量方法主要有以下幾種方法：不完全價值法和完全價值法。人力資源的不完全價值計量方法之所以會低估人力資源的價值，是因為它所選取的價值是不完全的，只從補償價值或者剩余價值中選擇了一種。企業如果不能正確地理解計量結果，則在使用經濟價值法時，會扭曲企業的人力資源價值。在采用不完全價值計量方法時，所選擇的人力資源的部分價值通常是不確定的，使得人力資源價值信息的準確性以及可靠性都較差，會阻礙信息使用者進行正確的財務決策。通過系統的分析，企業人力資源貨幣性計量應當以完全價值（包括補償價值和剩余價值）為基礎，因為完全價值能夠提供比較全面、真實的人力資源價值信息。而不完全價值計量方法是通過對未來一定時期人力資源的交換價值（應付薪酬）或部分剩余價值（轉化為企業收益的那部分剩余價值）的計量來確定人力資源價值，因而提供的人力資源價值信息是片面的，不準確的。企業人力資源的補償價值和剩余價值可以通過對企業資產負債表的“應付職工薪酬”科目和利潤表上的“本年利潤”科目反映出來。
（二）盈利企業人力資源貨幣性計量方式的改進
對于盈利企業而言，企業的利潤就是人力資源所創造的剩余價值，并且人力資源本身也具有一定的價值（補償價值）。因此，盈利企業在計量人力資源的價值時應當以補償價值和剩余價值為基礎。弗蘭霍爾茨的隨機報償價值模型中人力資源的價值包含人力資源的補償價值和剩余價值，但是沒有準確計算出企業的補償價值和剩余價值中屬于人力資源創造的部分。如果將企業的全部收益認為是人力資源所創造的，則會使得人力資源的價值畸高，因此必須對人力資源的價值進行調整，以使得人力資源的價值保持其應有的份額。根據弗蘭霍爾茲的隨機報償價值模式提出的改進方案為：T=FV÷（FV+CV+LV+ZV）。其中，T表示企業人力資源的份額系數，FV表示工資和福利費用，CV表示廠房設備折舊，LV表示其他資金利息，ZV表示資源消耗費用。
隨機報償價值模式可以表示為：
V=■■
其中，V和M分別代表企業人力資源的補償價值和剩余價值，Pi則代表企業在i崗位上的概率。對于非行政壟斷性行業而言，該公式就是企業人力資源完全價值的測量公式。如果該行業是行政壟斷性行業，則還應當對人力資源的價值進行調整，調整的系數可以用K表示。K的確定可以采用價值比較法，對于在我國是壟斷行業而在國外屬于自由競爭行業的企業，將國外同類行業人均新創造的所有價值與作為對比對象的其他行業（可以是國外一個行業或另外幾個行業）人均新創造的全部價值的比率作為行業的調整系數，即K=■。其中v代表的是國外該行業人均所創造的價值，v0代表的是國外所選擇對象行業人均所創造的價值，則行政壟斷型企業的人力資源的價值可以表示為V=K・GV。其中GV表示國內對象行業人均所創造的價值。
在增長率能確定的情況下，企業人力資源的補償價值和剩余價值就會穩步增長，人力資源價值的完全計量模式可以寫成：
V=■■P（R■）
其中，V和M分別代表企業人力資源的補償價值和剩余價值，P代表企業在i崗位上的概率，g代表補償價值和剩余價值的增長率。
有些學者認為，這種計量方式只考慮了人力資源的作用忽略了其他資產的作用，從而會使得人力資源的價值高于準確值。首先，由于資產的作用使得勞動生產力的提高，在總的勞動時間不變的前提下，如果工資報酬的增長速度低于勞動生產率增長的速度，那么這時商品的價值量減少，而相對剩余價值增加，勞動者將創造出更多的剩余價值，人力資源價值也會相應地增加。在這個公式中已經隱含了對資產作用的考慮。其次，沒有人力資源的作用資產是無法實現價值的。新技術、新設備對提高企業勞動生產率的作用，實際上是企業的員工掌握了使用新設備的技術，提高了操作的效率，是勞動者素質提高的體現。因此，該計量方式只是合理的估計，并未高估人力資源的價值。
（三）盈虧平衡或虧損企業的人力資源貨幣性計量方法
對于盈虧平衡的企業來說，員工可能為企業創造了剩余價值，但是剩余利潤分配后的余額可能為零。這種情況下，企業在計量人力資源價值時可以采用和盈利企業相同的完全價值法。
對于虧損企業而言，情況就較為復雜了。對于具有政策允許的特殊性虧損企業，企業在規定范圍內的減少額就是剩余價值，它和員工的補償價值相結合來確定該企業人力資源價值。對于經濟型虧損企業，應該采用個體價值和群體價值相結合的方式來核算人力資源價值。個體價值的計量應當運用在企業的高級管理者身上，如果企業的虧損是由于管理者能力有限而造成的，不能為企業創造價值，則他的人力資源價值為零。如果是由于個人品德敗壞，道德低下等原因（如舞弊，貪污）造成企業的虧損，那么可認為他們的勞動是破壞性的勞動，創造的為負價值，大小由他們造成破壞的程度來確定。對于企業的員工，則應當進行具體分析：如果員工的勞動不能夠創造補償價值，則該勞動為無效勞動，人力資源的價值為零；如果員工的勞動創造出補償價值但沒有剩余價值，則根據補償價值確定人力資源價值；如果既有補償價值又有剩余價值，但是企業仍處于虧損狀態，則人力資源價值的核算應當采取同盈利企業相同的方法。
三、人力資源會計發展的修正意見
目前，雖然國內外的許多學者對人力資源會計進行了大量的研究和分析，并逐漸完善了我國的人力資源會計，然而，進入21世紀，這個課題同其他會計課題相比，發展較為緩慢。產生這一現象的原因是多方面的，既有認識上的誤區，又有理論上的不完善、實行起來的困難以及政府對于該問題重視不夠，更有資金上的不足。具有中國特色的人力資源會計研究還有待進一步的探討，我國目前人力資源水平參差不齊，人力資源素質整體偏低以及人力資源的核算效率低下阻礙著我國人力資源會計的發展以及推行。
（一）對人力資源會計的展望
當今企業的競爭已經不再單純是物質資源的競爭，而是人力資本的競爭。導致這一現象的原因就是科學技術的迅猛發展。因此，人力資源會計在企業中的應用就十分必要，這關系到企業的效益、企業的發展前景以及企業的成敗。然而，從現階段來看，目前中國企業當中對于人力資源會計的應用還不十分重視，理論研究和實際應用之間存在脫節。因此，企業要想在激烈競爭的市場中處于不敗之地，必須加大人力資源會計的應用。由于人力資源對企業的發展具有極其重要的作用，而傳統會計有著重視實物而忽略人力資本的誤區，因此，在新的時代下全面提升會計理論基礎，改革傳統的會計計量方式，建立人本會計理論方法是一項艱巨的任務。
（二）對人力資源會計的建議
首先，人力資源會計的發展一定要有理論基礎作為支撐。人力資源會計的發展符合并遵循會計準則。根據重要性原則，人力資源對企業的發展有著至關重要的作用，因此人力資源是企業一項重要的經濟資源。根據配比性原則，對于資源的數量較大，涉及多個會計期間的，應當在相應的期間內進行攤銷。而人力資源恰恰滿足這個特點。根據謹慎性原則，企業應當對經濟資源計提減值準備，而人力資源也不例外。其次，人力資源會計的發展離不開適宜的環境。國外在三十多年的研究過程中，在人力資源會計的計量體系中已經創立了完整的人力資源成本會計和人力資源價值會計，并且不斷地趨于完善。改革開放后，我國擺脫了市場經濟的束縛，建立了市場經濟體制。在市場經濟體制下，企業要想發展，必須要提高企業的核心競爭力。當前企業核心競爭力的強弱已不再表現為物質資源的多少，而主要表現在企業要有高新技術，高質量的產品，精明的管理人才，一流的科研人員，擁有熟練技能的工人以及出色的營銷人員。為了提高企業的核心競爭力，在市場上占有一席之地，企業必須加大對人力資源的投資。而政府等相關部門則應當完善勞動力市場，這樣才能使得勞動者與企業的合法權益免受侵害，并且可以使得人力資源的價格更加公允、合理。另外，由于許多與人力資源價值相關的因素（例如知識、責任心等）是無法通過精細型計量而表現出來的，這時則需采用模糊性計量方式來核算。所以，人力資源會計的核算除了貨幣性計量方法外，還應當結合非貨幣性方法。最后，信息技術的快速發展以及會計電算化的廣泛應用為人力資源會計的發展提供了有力的幫助。通過會計電算化，人力資源會計數據的記錄、計量、處理、報告等程序都會變得容易。因此，人力資源會計要想在企業當中應用開來，離不開會計電算化的幫助。
總之，隨著我國經濟的發展，人力資源會計的廣泛普及以及對人力資本的爭奪將進入到白熱化的程度。人力資源會計的難題也將隨著人力資源會計的廣泛普及而得到解決。
