2006年財政部頒布《企業會計準則第20號――企業合并》首次區分了同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，而非同一控制下企業控股合并期末合并報表的編制一直是會計實務界的重點和難題。其原理見《企業會計準則第2號――長期股權投資》及《企業會計準則第33號――合并財務報表》(以下簡稱“合并財務報表準則”)，但由于沒有提供具體的操作指南，實務中會計處理難度很大。本文擬通過例證方式探討非同一控制下企業控股合并期末合并報表編制的會計處理程序與方法，為“合并財務報表準則”的具體實施提供參考。
例1：2009年1月1日，甲公司用銀行存款3 300萬元購入非關聯方乙公司80%的股份并能控制乙公司。當日，乙公司賬面所有者權益為6 800萬元（其中股本3 000萬元，資本公積為0，盈余公積80萬元，未分配利潤720萬元），可辨認凈資產的公允值為4 000萬元，差額是乙公司一項管理用無形資產的公允值比賬面值大200萬元引起，該無形資產尚可使用5年，直線法攤銷。甲、乙公司的會計政策和會計期間一致，所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為10%。
1.2009年，乙公司實現凈利潤440萬元，提取盈余公積44萬元；宣告分派2008年現金股利100萬元；因持有可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積30萬元。
2009年，甲公司銷售200件A產品給乙公司，每件售價5萬元，成本3萬元。當年，乙公司對外銷售150件，每件售價6萬元。12月31日，A產品每件可變現凈值3.6萬元。
2009年6月1日，乙公司銷售一件B產品給甲公司，產品售價100萬元，成本60萬元，甲公司購入后作為管理用固定資產入賬，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，按直線法計提折舊。
2.2010年，乙公司實現凈利潤540萬元，提取盈余公積54萬元；宣告分派2009年現金股利110萬元。
2010年，乙公司對外銷售A產品30件，每件售價2.9萬元。12月31日，A產品每件可變現凈值2.8萬元。
2009年末，甲公司作為乙公司的母公司，將乙公司納入合并范圍，編制合并報表，處理程序如下：
（一）編制內部商品銷售和固定資產交易的抵銷分錄
1.內部商品銷售交易的抵銷
（1）抵銷期末存貨中包含的未實現內部銷售損益100萬元[（5-3）×50]。
借：營業收入 1 000
貸：營業成本 900
存貨 100
（2）抵銷期末存貨計提的存貨跌價準備70萬元[（5-3.6）×50]。
期末，乙公司在其個別財務報表中確認了存貨跌價準備70萬元，但就甲、乙公司組成的企業集團而言，該存貨并未發生減值，因此在合并報表層面，要抵銷該減值準備金額。
借：存貨――存貨跌價準備 70
貸：資產減值損失 70
（3）確認相關所得稅費用的影響金額。
1）甲公司在其個別財務報表中，已將該內部商品銷售損益納入公司的應稅所得，計算繳納了所得稅費用；但就甲、乙公司組成的企業集團而言，期末結存存貨因未對外銷售，其包含的內部銷售損益沒有實現，在合并報表層面不應納入整個集團的應稅所得。因此，形成了可抵扣暫時性差異，需確認相關所得稅費用的影響金額25萬元（100×25%）。
借：遞延所得稅資產 25
貸：所得稅費用 25
2）在合并報表層面，存貨跌價準備的抵銷使原來形成的可抵扣暫時性差異轉回，因此，確認相應所得稅費用的影響金額17.5萬元（70×25%）。
借：所得稅費用 17.5
貸：遞延所得稅資產 17.5
2.內部固定資產交易的抵銷
（1）抵銷固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益40萬元（100-60）。
借：營業收入 100
貸：營業成本 60
固定資產――原價 40
（2）抵銷固定資產當期多計提的折舊4萬元[40/5/2]。
借：固定資產――累計折舊 4
貸：管理費用 4
（3）確認該固定資產可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額9萬元[（40-4）×25%]。
借：遞延所得稅資產 9
貸：所得稅費用 9
（二）編制對子公司個別財務報表的調整分錄
1.由于甲、乙公司的會計政策和會計期間一致，無須調整。
2.以甲公司在購買日記錄的乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值為基礎，將乙公司各項可辨認資產、負債的賬面價值調整為公允價值。
借：無形資產 200
貸：資本公積 200
按照調整后資產的公允價值調整相關的成本費用。
借：管理費用 40
貸：無形資產――累計攤銷 40
需要注意的是，母公司在合并報表層面，對子公司個別財務報表金額的調整，不確認應交所得稅及所得稅費用的影響金額。
3.按權益法調整對乙公司的長期股權投資。
（1）對乙公司當年宣告分派現金股利的調整
借：投資收益 80
貸：長期股權投資 80
（2）對享有乙公司當年實現凈損益份額的調整，包括：將凈損益的賬面價值調整為公允價值；扣除甲、乙公司內部交易未實現的銷售損益。
調整后乙公司的凈利潤為334萬元（440-40-100+70-40
+4），甲公司按持股比例確認的投資收益為267.2萬元[334×80%]。
借：長期股權投資 267.2
貸：投資收益 267.2
（3）對乙公司除凈損益外其他所有者權益變動的調整，確認資本公積24萬元（30×80%）
借：長期股權投資 24
貸：資本公積 24
（三）編制母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷分錄
調整后乙公司期末所有者權益各項的金額分別為：股本 3 000萬元，資本公積230萬元（0+200+30），盈余公積124萬元（80+44），未分配利潤――年末910萬元（720+334-44-100）。
調整后長期股權投資的賬面余額為3 511.2萬元 （3 300-80+24+267.2），甲公司確認的商譽為100萬元 （3 300-4 000×80%）]。
借：股本 3 000
資本公積 230
盈余公積 124
未分配利潤――年末 910
商譽 100
貸：長期股權投資 3 511.2
少數股東權益 852.8
（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷分錄
借：投資收益 267.2
少數股東損益 66.8
未分配利潤――年初 720
貸：提取盈余公積 44
對所有者的分配 100
未分配利潤――年末 910
2010年，甲公司連續編制合并報表時，會計處理如下：
（一）編制內部商品銷售和固定資產交易的抵銷分錄
1.內部商品銷售交易的抵銷
（1）抵銷期初存貨中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。
借：未分配利潤――年初 100
貸：營業成本 100
借：存貨――存貨跌價準備 70
貸：未分配利潤――年初 70
借：遞延所得稅資產 7.5
貸：未分配利潤――年初 7.5
（2）前期購入的內部銷售商品本年部分實現對外銷售的抵銷處理。
1）抵銷內部銷售商品本期外銷時轉走的存貨跌價準備42萬元[70×（30/50）]。
借：營業成本 42
貸：存貨――存貨跌價準備 42
2）確認前期內部銷售商品本期實現外銷時的所得稅影響金額4.5萬元[7.5×（30/50）]。
借：所得稅費用 4.5
貸：遞延所得稅資產 4.5
（3）抵銷本期期末存貨中包含的未實現內部銷售損益40萬元[20×（5-3）]。
借：營業成本 40
貸：存貨 40
此處無需調整所得稅費用，因為前期發生的內部商品銷售交易，在本期仍未實現對外銷售，其期末存貨中包含的內部銷售損益的抵銷，對當期的所得稅費用無影響。
（4）抵銷期末存貨計提的存貨跌價準。
1）本期末結存存貨20件，乙公司在其個別財務報表中計提了存貨跌價準備16萬元[20×（3.6-2.8）]；在合并報表層面，整個企業集團應計提的存貨跌價準備為4萬元[20×（3-2.8）]，因此應抵銷存貨跌價準備12萬元[16-4]。
借：存貨――存貨跌價準備 12
貸：資產減值損失 12
2）確認抵銷存貨跌價準備的所得稅影響金額3萬元[12×25%]。
借：所得稅費用 3
貸：遞延所得稅資產 3
2.內部固定資產交易的抵銷
（1）抵銷期初固定資產原價中包含的未實現內部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。
借：未分配利潤――年初 40
貸：固定資產――原價 40
借：固定資產――累計折舊 4
貸：未分配利潤――年初 4
借：遞延所得稅資產 9
貸：未分配利潤――年初 9
（2）抵銷前期內部交易固定資產在本期多計提的折舊8萬元[40/5]。
借：固定資產――累計折舊 8
貸：管理費用 8
（3）確認該固定資產可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額2萬元[8×25%]。
借：所得稅費用 2
貸：遞延所得稅資產 2
（二）編制對子公司個別財務報表的調整分錄
1.以甲公司在購買日記錄的乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值為基礎，將乙公司各項可辨認資產、負債的的賬面價值調整為公允價值。
借：無形資產 200
貸：資本公積 200
借：未分配利潤――年初 40
貸：無形資產――累計攤銷 40
借：管理費用 40
貸：無形資產――累計攤銷 40
2.按權益法調整對乙公司的長期股權投資。
（1）調整前期長期股權投資對本期的影響。
借：長期股權投資 187.2
貸：未分配利潤――年初 187.2
借：長期股權投資 24
貸：資本公積 24
（2）對乙公司當年宣告分派現金股利的調整。
借：投資收益 88
貸：長期股權投資 88
（3）對享有乙公司當年實現凈損益份額的調整。
調整后乙公司的凈利潤為538萬元[540-40+30×（5-2）-42+12+8]，甲公司按持股比例確認的投資收益為430.4萬元[538×80%]。
借：長期股權投資 430.4
貸：投資收益 430.4
（三）編制母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷分錄
調整后乙公司期末所有者權益各項的金額分別為：股本 3 000萬元，資本公積230萬元，盈余公積178萬元（124+54），未分配利潤――年末1 284萬元（[910+538-54-110）。
調整后長期股權投資的賬面余額為3 853.6萬元 （3 511.2-88+430.4）。
借：股本 3 000
資本公積 230
盈余公積 178
未分配利潤――年末 1 284
商譽 100
貸：長期股權投資 3 853.6
少數股東權益 938.4
（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷分錄
借：投資收益 430.4
少數股東損益 107.6
未分配利潤――年初 910
貸：提取盈余公積 54
對所有者的分配 100
未分配利潤――年末 1 284
