關注銀行函證審計程序（以下簡稱函證）顯示基層政府行政和行政支出動態，為行政3E和行政成本結構分析提供資料是重要的監管環節。課題組以玉樹基層行政部門與其開戶行以及政府審計部門和會計師事務所為對象，于2009―2011年采用參與、觀察、訪談、個案分析等方法就函證和反映的行政成本真實軌跡進行調研（政府審計部門既是監管者又是行政者，會計師事務所在政府委托下審計，視同政府審計）。調查顯示函證流于形式，環境缺失及折射出行政環境的特殊性是必須面對的現實。“加快實行財政預算公開，讓人民知道政府花了多少錢，辦了什么事”①，需構建良性循環的函證環境和行政環境。
一、函證環境缺失現狀
銀行、被審計單位、政府審計部門三方關系人構成一個完整的函證環境，這是兩權分離的必然，是實踐上升到法律的結果，秩序保障的要求。環境健康運行能為監管行政軌跡、監督行政支出、鑒證行政認定和評價行政行為提供保障，否則函證將喪失應有的功能。
（一）現代化信息系統不同步的錯位致使函證硬環境缺失
1.技術手段和工作方法與現代化信息系統不對接使三方關系人函證環境缺失，函證程序無法完成，詢證函失去作用。2007年3月6日玉樹郵政儲蓄銀行成立前玉樹只農行一家， 2010年玉樹地震后青海銀行首次進入市場。機構設置不能滿足市場需求。壟斷、缺乏競爭機制直接結果是多年形成的工作習慣不變。如，辦理存取款或掛失等業務不熟練，有的員工長時間接聽手機、聊天，服務意識差。
2.部分員工對計算機操作不熟練，工作效率低。銀行營業時間得不到很好的保證和監督，當問及銀行作息時間時，群眾反映：“節假日上午10：00--下午4：00，正常時間上午9：00--12：00，下午3：00--6：00。但一般5：30就不辦業務了，中午開門，但不辦業務，客戶只有在大廳或者門口等到下午3點。人機作息時間相同，柜員機不是24小時營業。”這樣的環境函證無從談起。由于銀行業務依賴算盤、計算器工具為主的手工操作，即便今天，面對近幾年聯網的現代化設施，部分員工自身水平、能力和責任心使現代化工具使用受到局限，即轉即到的賬要一兩天或更長時間，嚴重降低了電算化信息系統的效率，造成函證所需信息資料滯后和不完整。
3.基礎設施建設落后，審計資源缺乏且分布不均衡，電算化設施配備不齊全，辦公場地簡陋。有的縣審計局辦公場地不足20平米，影響工作效率，基層行政部門現代化信息系統與各級部門不協調，如州政府部門配備相應系統和專業技術人員，而有的基層行政部門仍處在落后傳統的人工操作階段，即便配備軟件系統，仍存在時滯問題，缺少對口專業人才。所以不能及時、準確確認、計量、記錄、核算財會信息；由于現代化設施不對接，三方關系人函證資料存在錯位現狀。行政部門與確認函證內容的銀行系統信息化程度差距大，兩者難以對接是不爭的事實。兩者與審計機關是松散依存度低的關系。由于對審計認識的誤區，把審計主體擺在對立面，視函證為查賬、找問題，當審計人員出現時銀行與被審計單位對詢證函比較隨意。被審計單位不提供完整的賬冊，銀行本可以補缺，卻不回函或不全部回函，或不及時回函確認，注冊會計師不能確認詢證函所列信息是否真實存在，需要執行更多的替代程序以達到函證的作用；審計人員在核算收益與成本、費用與風險配比的前提下，對于人工跟進的函證得過且過，或采用替代的其他審計方法。眾所周知，函證程序是人們付出巨大代價的結晶，為此無論是替代程序還是敷衍了事都會帶來潛在風險。
從上可知，現代化信息系統硬件設施不同步錯位致使函證環境缺失，函證程序和行政監管弱化最終使行政成本增加。1.缺乏流暢的函證環境 ，函證審計程序無法正常有效運行，三方關系人缺少在同一平臺上進行對話的紐帶，原本最有效的監控措施之一在這種函證環境下問題的隱性化把潛在風險轉嫁給了社會和政府，潛在的風險轉化為損失是時間問題，行政成本的顯現是不可避免的；2.現代電子信息化程度層次差異形成的函證環境既要配備傳統設施和手工操作人員，又要配備現代化設施和操作人員，三方關系人成本的疊加性是傳統與現代化實踐相繼并行疊加；3.思維定勢與認識誤區是函證環境缺失的關鍵。函證程序是法規的要求，固有的局限性在思維定勢與認識誤區上決定了審計資源被浪費的命運。被審計單位屬于“被迫”增加行政費用（可以劃分為監管成本）參與審計，函證對銀行是“麻煩事”，審計部門獨立性的局限性決定了函證程序的無奈。三方關系人圍繞審計函證的收付停留在表面貨幣收支的增增減減，并沒有起到實質性的作用，人為忽視的審計風險，可能會演化為社會風險、行政風險，必然增加社會成本、行政成本。
（二）內部控制制度和控制失效致使函證軟環境缺失
銀行回函現狀說明三方關系人存在內部控制制度與控制執行缺陷。銀行的內控缺陷使審計不得不使用替代函證程序；被審計單位的內控缺陷削弱獲得詢證函的可信賴程度；審計部門內控缺陷使監管大打折扣。三方關系人沒有針對性的適合本地行政規律實際的內控制度和控制行為，機械地延續上級部門的制度、控制方法和手段，例行公事地完成上級部門的安排，業務量少，沒有制度和控制措施的創新。即便有創新，監督機制缺失，與設計者預想的效果相差甚遠。日常工作，辦公室常常空無一人，審計也不例外，內部控制薄弱。監盤、審閱、詢問等一系列審計方法在“見賬、見物、見人、逐項、逐筆審核”落實審計制度是一紙空文。函證軟環境缺失是內部控制制度和控制失效的證明，為此，風險轉化為成本增加是遲早的問題。
（三）函證范圍狹窄、種類有限、函證收費不規范等函證程序缺陷不能真實反映被審計單位的財務狀況
在實際操作中，審計人員不對被審計單位的所有銀行賬戶函證，甚至對零余額賬戶及截至函證日之前12個月內注銷的賬戶不進行函證，所以，無法測試注銷前后被審計單位的資金流向，不能真實揭示出行政單位的行政效益、效率、效果；且函證收費五花八門，不規范，沒有標準。銀行函證收費與否，收取金額取決于與客戶的關系，收費依據是銀行單方面意圖的反映。函證費用既增加了行政費用，也加大了審計函證的難度，影響審計效率。
函證的完成要有相應環境的支撐，但函證環境的缺失是不爭的事實，影響函證環境缺失有諸多方面的原因，玉樹函證的現狀暴露了深層次的行政矛盾和行政成本的困境。
二、函證環境缺失背后深層次的行政矛盾和行政成本困境
（一）自然環境決定了行政和行政成本深層次的困境和矛盾
玉樹藏族自治州行政區域范圍內地勢西北向東南由高到低，大部分海拔介于4 000-5 000米之間，是高原主體的組成部分，整體地勢高高隆起在其中心地帶。自治州地廣人稀，復雜的自然環境、高寒高原氣候特征，甚至有些地區不適合人類生存是行政面臨的客觀條件，行政區劃跨度寬，延伸長，間距大，近到十多公里，遠到四百多公里，大部分相距一二百公里。距離遠是行政無法回避的。服務面廣，服務半徑大，行政點非常分散是較之其他地區相同事項行政成本高的原因。
由于受到畜牧業傳統生計方式的影響，定居點相對距離較遠。藏區牧民沒有精確的時間、距離概念。調查期間在玉樹開展心理咨詢活動的王老師告訴我們，他們去一戶人家設點，問“附近還有人家嗎？” “有，就在那邊。”結果走了4個小時后到達了“那邊”。本地干部告訴我們：鄰居就是山那邊的人家，不是地圖上直線距離，不像柏油馬路平坦，需要翻山越嶺，隔數座山。干部下鄉往往要月余，甚至數月，所以群眾干部辦件事付出的時間、精力、體力等無形成本是自然環境不同地區的人們難以想象和理解的；交通的困境意味著望山跑斷腿。有的地方根本無法通車，通車的地方遇到惡劣天氣，道路阻斷，彼此恍如隔世。高海拔缺氧，汽車動能不足，耗油量大，油料成本高，決定了基礎設施重復建設還薄弱落后，使得行政成本與經濟效益無法配比。水資源不足，電力供需矛盾突出，制約了現代電子信息系統的建設。如，財政局由于電壓不穩，本需要兩三天裝好的系統，用了十多天；氣候挑戰著人體承受能力的極限。高寒是該州氣候的基本特點。全州氣候只有冷暖之別，無四季之分，全年冷季7─8個月，暖季4─5個月，沒有絕對無霜期，氣候寒冷而干濕不均，年平均氣溫-0.8℃，年最低氣溫-42℃，最高氣溫28℃，年平均降水量463.7毫米，空氣含氧量要比海平面空氣含氧量低1/3─1/2②。但外圍環境不會由于玉樹客觀自然條件而冬眠，隨著現代化信息系統的完備，外部環境與玉樹相互接軌是行政必須面對的現實。在這樣的環境中，函證的成本必然會更加“昂貴”。
傳統和現代化疊加并存會因自然環境的緣故更長期地存在，解決的辦法是減少合理的自然環境掩蓋下不合理的行政行為和行政成本。同等行政成本、行政數量與質量在惡劣的自然環境下都要大打折扣，當然政府審計部門也不例外，這就決定了函證三方關系人涉及的技術手段、工作方法與現代化信息系統不同步的現實。審計成本陷入了審計環境惡劣、審計服務半徑大、發展不平衡等現實特點與現代審計要求、操作手段的矛盾中。日常審計程序不能有效及時完成，函證更是置于腦后，當我們問及審計函證程序和審計詢證函時，各部門幾乎無一例外的“不知道”，這就為行政長時間頑疾的積累留下了隱患，當風險轉化為損失時，已經累積了巨大的損失。
自然環境直接影響了行政環境，從而反映在函證環境中，自然環境直接帶來了函證環境的硬傷，不能及時從銀行掌握基層行政部門經費的動向，控制不規范的行為。
（二）多元化行政特性的矛盾和困境
玉樹基層行政有其特殊性，特別是面臨著多元化行政特性的困境，行政的特殊環境決定了制度和行政具有區域性的特點。加上震后重建工作的緣故，行政工作面臨著更大的問題。
震后實行的是 “一線辦公法”，即一線辦公制度，準確名稱“一線工作法”，玉樹州委2011年8月在全州黨員干部中全面推行“一線工作法”，即：把全州最強的干部配在了一線，把最優秀的黨員放在了一線，把最優化的組織建在了一線，把最管用的制度建在了一線。按理說這是制度的創新，行政支出將會帶來巨大的社會收益。但是，實施中不停地陷入兩難的困境，首先缺乏配套的制度體系，缺乏協調機制、獎勵機制、績效評價機制，包括群眾參與的監督機制等。無權無錢有責的行政結果使“一線工作法”流于形式。由于災后恢復重建涉及面廣、任務重、時間緊、要求高、情況復雜，資金管理使用和工程質量管理方面存在許多不規范、不完善的問題。個別部門資金流向不明確、使用不規范等問題較為突出。其次行政陷入了形式重于實質的怪圈。一味追求形式，決定了行政的“陀螺模式”③。重建的進度是層層關心的焦點問題，實際結果是未能按時完工，只有小學和醫院的工程主體能在2011年內基本竣工，居民住宅也存在同樣的問題。因為大量的檢查、會議、匯報侵蝕了基層干部深入一線落實重建速度質量的時間、精力和體力，結果“應付沒商量”。從最基層的建設委員會到自治州高層，我們就有關會議多、材料多等問題與實際問題解決的關系進行訪談，發現絕大多數領導事無巨細，無論是否有關聯性都參加會議，其中有個干部一天參加了4個會議，直到深夜12點，最起碼有一半的會議內容與其無關，或關聯性不大。由于制度不銜接，控制無效，面臨大量從未遇到的事情，解決的最好方法好像只有開會，卻忽略了人的精力、體力、時間的有限性。
震后的工作要求是：“干部5加2，白加黑”，但是存在著嚴重的不公平待遇，基層單位每天補助10元，央企每天補助是100元、200元不等。基層行政不僅負責日常工作，還要負責震后重建中繁重的行政事務，干部工作效率和工作質量大打折扣。重建過程中很多央企遺留的問題交給地方政府解決，如 “央企拿工程，層層轉包，施工隊拿不到工資，就坐在縣委門口。有些施工隊都撤了，基層政府還得要管。”涉及幾個部門的就更為棘手，由于權限的緣故，得逐層呈遞，行政效率很低，使一線辦公制度落實陷入矛盾和困境中。資金控制更是難，在救災物資發放以及受損房屋登記時發現“一人多戶”、 “一宅多戶”、“一戶多證” （遺留的問題）的現象十分普遍，但審計高高在上，函證不到位，應有的監管缺胳膊少腿，不能為行政環境良性循環起監督作用。就審計函證而言，審計部門沒有專業性的研討機構對玉樹行政特殊性調研，所以缺乏總結積累的經驗和方法被介紹、推廣、觀摩、借鑒。
內部控制有效取決于制度切合實際、落實到位，有效的內控可以給外部審計提供有效的信息資料，使其適當控制抽取的樣本，在不減少審計程序，影響審計質量的前提下適當縮短時間，控制成本；如果制度不是根據行政特殊性制定的，那么內部控制必然流于形式，達不到相互制衡的作用，控制執行不僅無效，甚至徒增支出。就目前的實踐來看，三方關系人都是“事后檢查、個案處罰”。玉樹沒有切合實際的多元化特性融會通用的內部控制制度，即便有業務制度，也不健全，甚至形同虛設，流于形式，削弱了行政力量。由于缺乏反映實際工作中遇到特殊問題的調研材料，各級政府行政部門不能有效地制定針對性的制度，采取針對性的措施，起到組織、指導的作用。鑒于制度配套欠缺和震后工作特殊性，造成了工作量大，實際作用小的實質問題。形式重于實質的現實，使行政無奈。
（三）當地銀行賬戶函證的無奈
權力體制的缺陷，造成了函證環節的權力不對稱。對于被審計單位在當地的銀行賬戶，審計人員一般會要求全部予以函證，即使銀行余額為零的賬戶也要予以函證，以便取得確認被審計單位貨幣資產的充分證據。但是，有的被審計單位往往以某種理由要求減少銀行函證的數量，尤其是余額為零的賬戶，客戶一般不愿辦理函證。此外，審計人員對當地銀行賬戶，一般會要求與客戶雙方共同派人到銀行辦理函證，但是有少數被審計單位的財務人員不愿事務所同時派人去銀行辦理函證手續。還有，審計外員對當地銀行賬戶，一般會要求被審計單位在事務所現場審計期間辦理完成，但有少數被審計單位財務人員會以某種理由，要求放到審計人員離開審計現場之后再予以辦理。三方利益取向的矛盾表現為：人為地背離原初審計函證的職能，而無法達到維持經濟秩序的最終目的。
（四）人員配置與業務要求之間的缺口
近年來國家出臺了很多保護三江源的優惠扶持政策，如退耕還林、退牧還草、草原四配套建設、定居點、網圍欄、流動衛生服務點等基本建設項目得到落實，伴隨落實的是專項資金投資力度的加大與集中投資項目和大規模資金管理使用涉及國家重大宏觀調控政策和人民群眾切身利益問題。重點專項資金的審計和審計調研成為敏感的問題，審計資金管理和政策執行情況，資金使用效益和政策執行效果成為公眾注目的焦點。為此需要運用先進的理念、現代化的管理方式、跨越式發展模式管理資金，管理方式質的變化對干部的思想觀念、理論素養、業務能力、組織協調能力、危機應變能力、管理能力提出了綜合性的要求，決定了對干部配備需要與其吻合；同時干部體制對干部任用學歷以及領導執行能力也提出了新的要求，而現實行政機構人員配置與業務要求之間存在著矛盾。
在現實的人力資源構成中，玉樹基層行政干部大部分來自玉樹本自治州民族師范學校、衛生護理學校，行政管理文化知識通過州內電大、函授、黨校在職進修獲取，渠道狹窄，與崗位要求存在相當的差距。民族自治區中干部來源取決于當地的供給，干部實際需求與供給嚴重脫節。因藏區傳統文化的影響，藏族學生在本民族文化區域以外，現代文化環境中的高等教育中缺乏競爭力，成績普遍較低。教育體制沒能很好地解決民族文化的差異問題，在民族干部的培養中存在與現代行政體制對現在人才的需求脫節的現狀。因此只能配備文化層次有限、專業不對口的工作人員，行政機構人員配置與業務要求之間的矛盾成為基層政府行政和行政成本的困境，所以外部函證的監管是必需的。玉樹地區審計人員專業組成五花八門，有農業的、師范專業的、醫學類、畜牧獸醫類等，知識結構較為單一，涉及財會知識的人員較多，懂金融、法律、計算機等其他專業知識的人員少之又少，盡管審計機構需要多專業的人才，但是缺乏審計專業知識的人員難以滿足審計工作專業性要求，并且會帶來審計風險，影響審計質量，甚至引起審計訴訟，承擔審計責任，受到社會質疑。如果在多專業的情況下注重培訓，針對實際要求進行培養，可能會彌補以上缺失。但是，基層審計專業培訓時間短，蜻蜓點水，內容有限。有些人對政府部門組織的業務培訓推三阻四，以身體為理由不能按期參加，也不通過其他方式彌補。對于專業知識的欠缺，審計人員不能按照審計準則要求直接控制函證的收發，而是把填好的函證交給被審單位簽章，并由其發函，被審計單位實際上成了函證的中轉站，這樣得到的函證存在一定的風險，不能發揮審計的督促、預警作用。
（五）行政體制的僵硬化和人才選拔的不公開使行政成本陷入困境
第一，第七十一代（第八世囊謙千戶）扎西才旺多杰（1920―1969年）積極歡迎解放軍入玉樹地區④，奠定了玉樹的政治格局，同時也決定了原有的政治意識形態和格局與社會主義的社會形態疊加并存并形成了各層次的意識形態，當它們結合在一起，行政具有多方特征。如有些本地籍干部占著編制卻長期脫崗，不但照領工資，甚至年底還評選為先進，在干部群眾中造成了惡劣的社會影響。有的本地籍干部在退休時車隨人走，據為己有，并仍以退休前行政部門的牌照和名義使用，不僅加大行政成本，而且疏遠了與人民群眾的距離。第二，宗教崇拜滲透在生產生活的方方面面。玉樹是現今保留藏傳佛教各教派最多、最集中的地區，不僅有格魯派、薩迦派、寧瑪派、噶舉派等教派，還有神山、神湖等自然崇拜和民間的原始信仰。眾多的教派同時并存于同一地區，不僅是多元化宗教的表現，同時它們也是矛盾的集合體，這種多元性的存在使政府行政面臨著諸多未知因素。矛盾和困境決定了在行政中從事行政工作時，表現出任人唯親，公事私辦，使得信息資料公開受到局限。
復雜的政治形成歷程和政治腐敗造成了人才通道的堵塞，許多大學生無崗可上，許多高學歷、高水平的各民族干部不能最大限度地人盡其能。由于傳統觀念和人際關系的烙印，矛盾的權衡使無效的支出延續，成本在保守民族性困境中膨脹。實踐證明，與各民族文化的相互碰撞、借鑒和融合是一個地區發展的動力。
總之，隨著人們價值觀的市場化，銀行函證的職能及作用市場化了。函證的目的已偏離了航線，審計與被審計雙方在“成本限制”下無視審計風險的存在。由審計責任引發的審計風險變成現實的損失時，不單是三方關系人各自的利益問題，徒增的成本強加給了公眾。出了問題，人們總是拿法律法規、制度、程序不健全當擋箭牌，審計責任問題是“人的行為本身的失敗”⑤，這種失敗的程度、波及面的大小以及涉及的深度不僅影響著經濟秩序，甚至帶來全球社會政治、文化、倫理道德秩序的問題，特別是市場經濟的今天，而且“人的本身的失敗”與“利”結合帶來的風險往往是無法消除的。掩耳盜鈴，欺騙、弄虛作假在會計責任與審計責任表面分離中游刃有余，玩著貓捉老鼠的數字游戲。無節制膨脹的欲望把真實存在的審計證據拿捏在自己的需求中，成本、風險、收益沒有鐵定的原則。盡管政府希望通過系列審計準則等法律法規約束、指導審計能在獨立性靈魂的束縛下保持一份經濟警察應有的職業道德本分，但各層級政府之間的利益博弈使“尚方寶劍”失去功能，各種經濟指標的統計數字在失去始終如一的獨立審計堅持后，恐怕連自己都分辨不出其真實與否。弱化了存在價值的審計函證，影響著行政的強悍。
在實際工作中，重視銀行函證，認真對待函證內容是今天的思考。在明確審計與會計責任后，內部控制制度和內部控制與責任的關系的法制化是函證順利進行的保證，發揮法律、行政、經濟的力量使函證直接決定和影響審計工作底稿的質量，進而影響最終審計報告的質量和審計風險，使整個審計工作有序的完成，提高審計質量，降低審計風險，最終使審計機構和被審計單位達到雙贏。
