預算幾乎是所有組織采用的內部控制系統，是管理會計的重要構成部分，也是西方會計研究的一個重要議題，相關研究成果非常豐富。我們通過對發表在國外主流會計研究期刊文章的研讀，按研究內容將預算管理的研究分為預算角色和動機定位的描述性研究、預算批評與改進的探索性研究和預算行為的解釋性研究等三部分。
描述性研究：預算角色、動機及其績效研究
管理會計教科書一般將預算定義為多目標角色，即預測、計劃、協調、控制和激勵等。學術界對預算角色定位和預算動機的研究對于全面、準確地認識預算的功能有重要意義。這方面的研究包括對預算角色沖突的理論分析、預算角色的定位、預算與戰略的關系以及預算動機對應績效的實證研究等。
（一）預算角色間的沖突
M．Edgar Barrett 和 LeRoy B．Fraser 兩位學者于1977在《哈佛商業評論》上發表了題為《運營預算的角色沖突》一文。文中把預算分為資本預算、財務預算和運營預算，進而主要研究運營預算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預算歸結為五個角色，其中三個主要角色是計劃、激勵和評估，兩個次要角色是協調和教育，角色之間的需求存在著主要和次要的沖突（見圖1）。第一，計劃與激勵的沖突。為使激勵有效，預算應設置較為困難但能達到的目標，組織中的所有經理都能完成預算是不太可能的。計劃的目的，需要經理對作業的可能水平做出最好的估計，經理們也知道為實現這一目標可能遭遇不曾預料的困難，考慮這些因素，經理們在首次提交預算建議時經常感覺應粉飾，即所謂的“預算松弛”。為在預算與實際成果比較時處于有利地位，一些經理人員故意把目標設置在他們相信能完成的業績水平之下。如果不能解決“預算松弛”問題，將會降低預算的計劃和激勵作用。第二，激勵和評估的沖突。從激勵角度看，預算設置的目標應被經理人員看作判斷業績的固定標準，支持這一觀點的人相信，一旦目標確定，應相對固定以便經理朝著這一方向努力；另一方面，評估經理業績時需剔除在預算期間不可控的成本費用和環境因素。激勵與評估的沖突實質是固定標準和動態環境之間的矛盾。第三，計劃和評估的沖突。預算編制初期，管理層應根據公司和環境的關系估計最有可能的產出，這時評估的作用較弱，而后期的預算角色主要是評估，此時的預算為適應環境的變化已作了調整和修改。如果忽略預算的激勵功能，企業看上去似乎有兩套預算，一套用于計劃，另一套則用于評估。
（二）預算角色定位的行為后果
預算角色的不同定位會產生不同的行為后果，當預算作為控制機制和業績評價標準時，實現預算的壓力就產生了，執行預算時就會充滿對預算壓力的抱怨。因此預算通常被認為是“有害的壓力”，不僅被指責為阻礙創新和學習（Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990），而且過分注重預算的實現可能導致不當行為的發生，如操縱數字、部門間沖突、增加與工作相關的壓力以及預算博弈等，因此很多研究結果對預算傾向于持負面態度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通過對 Infotain plc公司的案例研究發現一個有意思的現象，當經理人員面臨與角色模糊相關的不確定性時，做出的反應是積極致力于實現預算目標，而不是將預算當作壓力，因為預算提供了結構性和確定性的資源，預算的實施對角色模糊的矯正有重要作用。實證研究結果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實現預算。
英國企業對預算壓力的反應與美國企業截然不同。Stephen R.Lyne（1988）對13家英國大中企業問卷調查的結果顯示，86%的回答者認為，增加預算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產生，這與英國企業將預測未來業績作為預算的首要角色有關，由預算導致的壓力相對較小。
（三）預算管理的戰略角色
預算角色定位于計劃、協調、溝通、控制和業績評價等是共識，大量研究集中在如何有效執行預算，關注業績評估中使用預算控制引致的功能紊亂后果，但較少關注在預算執營計劃和戰略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻呼吁改善傳統預算在關注經營計劃和戰略方面的不足。
管理會計研究傾向于將預算定位于“診斷系統”（Simons,1990），或定位于“回應系統”（Burchell et al． 1980)，相當于評估和責任界定系統。實際上預算應該可用作管理層溝通和協調戰略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經理對戰略做出承諾。預算也能作為對話、學習和思想創造的機制（Burchell et al． 1980)，Simons 稱之為“交互控制”系統。
Margaret A．Abernethy和Peter Brownell（1999）通過對63家公立醫院CEO的問卷調查，證明交互式預算能夠減輕戰略變革對績效的破壞效應（見圖2）。
基于權變的管理思想，研究者注意到環境對預算動機和角色定位的影響。最近的研究較為關注的是在不同環境下預算動機和角色的側重點。Manzurul Alam（1997）研究了環境的不確定對預算動機的影響。他選擇兩家面臨不同風險的孟加拉國國有企業進行個案的比較分析，結果表明，高不確定性企業預算的動機，側重于管理與企業相關的重要機構的外部關系，超過了對組織自身的管理，預算與組織任務的細節方面相對分離；而相對較低或中等不確定性企業預算的動機，則更多地是在實現組織任務中發揮作用。Stephen C．Hansen 和Wim A．Van der Stede（2004）對環境、預算動機重要性、業績和組織成果之間的相互關系做了系統研究。他們把預算的動機概括為4個方面，即運營計劃、業績評估、目標溝通和戰略形成，他們調查了57位負責預算編制經理。研究結果表明，預算的四個動機既相互重疊，在用途上也相對獨立。在不同環境條件下，預算的動機不一樣。如競爭激烈的情形下，預算更關注目標的溝通與戰略的形成，而弱化業績評價的作用。每個預算動機的業績又與不同的預算特性（參與預算、滾動預算、預算重要性等）相關聯。預算的整體滿意度與預算在運營計劃、業績評估、目標溝通和戰略形成等單方面的業績顯著正相關。
總之，預算動機和角色定位不僅停留在企業日常管理層面，而且對企業的戰略形成和變革有重要意義。同時，預算角色之間不可避免地存在沖突，要求預算同時發揮其所有功能是不切實際的。這就必然要求企業運用權變管理的思想，在不同環境條件下對預算動機和角色定位有所側重。如在競爭激烈的環境下，預算應更注重戰略導向和管理外部關系，在環境相對穩定時，則注重預算在諸如計劃和業績評價等內部管理中的作用。
探索性研究：對傳統預算的批評及改進設想
（一）對傳統預算的批評
1．預算目標的偏離。Peter Bunce et al．（1995）認為傳統預算是以典型的舊管理哲學為基礎，關注由上至下的計劃和財務績效，建立在等級特權的組織基礎上，注重運營費用的控制。一些人甚至認為預算已淪落為財務預測和現金管理的角色。根據對CAM-I（Consortium for Advanced Manufacturing–International ）、 AMS（ Advanced management systems）成員的調查數據，按預算目標的重要性排在前四位的均為財務目標，依次為財務預測、現金管理、成本控制和資本支出；接下來的才是運營目標，依次為設定目標、溝通計劃、資源計劃和公司趨勢等。這表明預算是財務導向而非滿足運營管理的需求。
2．預算編制的組織結構假設的偏離。傳統預算是建立發展在傳統組織結構基礎上的，而現代管理為追求質量和效率要求經理們必須根據流程而非職能來思考。成功的企業必須創造價值，因此需要關注價值鏈和市場需求，而傳統預算的資源分配因受制于時間而變得僵化。
Michael Bromwich 教授從戰略一致性等5個方面歸納了傳統預算的實踐及其存在的問題（見表1）。
表1 傳統預算的實踐和問題
目標 實踐 問題
戰略一致性 在上年基礎上增量 與戰略不關聯
跨部門削減 錯誤的服務削減
資源的合理性 職能式組織 次優業績
關注成本要素 不關注產出
有節制的投資收益 資源過剩
按年預算 不適當的時間周期
持續改進 漸進式 內部驅動目標
固定和易變 無效率
適當的行為 命令和控制 缺少承諾
側重財務 功能紊亂的行為
價值增加 事后報告 不能預防變異
官僚政治的 浪費機會
Neely et al．（2001）從文獻綜述中歸納出12條傳統預算控制的弱點：（1）預算需花費時間整合；（2）預算強制性的責任經常成為變革的障礙；（3）預算很少聚焦戰略并經常與之抵觸；（4）預算幾乎不增加價值，還需時間準備它們；(5)預算關注成本降低而不是價值創造；（6）預算加強了垂直的命令和控制；（7）預算對組織正在采用的網絡結構視而不見；（8）預算鼓勵博弈和不正當的行為；（9）預算發展和更新過于緩慢，周期通常為1年；（10）預算是基于不能支持的假設和猜測工作；（11）預算強化了部門樊籬，而非鼓勵知識共享；（12）預算使得人們感覺被低估。
Stephen C．Hansen et al（2003）將12條進一步歸納為3類：第一，時間適應性差，不能適應迅速變化的環境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非創造價值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責任中心預算控制，不能適應扁平化、網絡化和以價值鏈為基礎的組織結構（7，11）。
上述對預算的批評直接來源于預算實踐的缺陷，Bo-GoÈran Ekholm 和Jan Wallin（2000）利用奧爾森的剩余盈余模型和波特的競爭戰略理論構建了理論分析框架。他們認為，
傳統預算是支持內部有效性的有效工具，只能維持公司的均衡價值，而在通過建立出色的外部有效性從而創造價值方面顯得作用不大，預算顯然不能擔當積極的戰略角色。
（二）預算改進的基本思路
1．在原基礎上改進預算。為應對對傳統預算的批評，也為解決預算中的實際問題，西方理論界和實務界在發展預算方法上做了諸多有益的探索，先后出現了作業基礎預算、零基預算、項目基礎預算等諸多方法。這些方法在某一特定環境都有一定的優勢，但均未被企業普遍接受。限于篇幅，我們這里主要概述最具代表性的作業基礎預算（ABB）的研究成果。
CAM-I的高級預算研究小組在對傳統預算缺陷評論的基礎上，把目標重心放在運營管理上，認為有效的計劃和預算系統必須與此相適應。這些目標為發展這一新方法提供了基本要素，可以概括如下：（1）啟動與企業戰略一致的作業計劃；（2）資源消耗與流程產出相聯系；（3）支持持續改進，包括漸進和突破；（4）構建支持性的適當行為；（5）通過計劃和預算增加真實價值。
這些就形成了著名的“關鍵目標”，為這一領域的工作提供了基礎更關鍵的是，“目標”引導企業從關注狹窄的預算轉移到更寬廣的先進管理系統，關鍵目標的含義和可能的利益如表2所示。
表2 “關鍵目標”的含義和利益
關鍵目標 含義和利益
戰略導向 將預算與愿景、使命和戰略相聯系
在競爭的需求之間明確決策
資源的合理性 跨部門的管理流程
關注工作產出和生產率
確保投資收益的實現
適應不同的時間周期
持續改進 適應外部目標的驅動改進
使浪費可見并指出
適當的行為 使多數人就預算建立和決策達成一致
使用平衡的業績評價方法
價值增加 重點在計劃、提高和預防
整合預算和管理流程
Stephen C．Hansen et al．（2003）認為，ABB方法的精華在于閉環模型（見圖3）。由運營環和財務環組成。階段1的運營環：一旦作業和資源消耗需求已知，ABB方法的工作就是實現資源需求和可用資源（容量）的平衡；階段2的財務環：在運營計劃的基礎上建立財務計劃，當財務計劃與預先設定的財務目標相適應時就達到了財務平衡。
ABB方法強調預算是由戰略首先驅動運營，保證運營資源平衡的基礎上，實現財務結果和財務目標的平衡。與傳統預算相比，ABB使得預算由側重財務轉向以戰略為基礎的運營計劃，強調預算是由運營驅動的，真正發揮預算的管理功效。
2．超越預算。超越預算是一種徹底拋棄預算的思路。超越預算方法的意義在于考慮現有的戰略管理流程和預算程序，并將兩者相聯系，創造一個獨特的整合流程。通過削減財務計劃流程更有效地聯系其他要素，如戰略陳述、報告和報酬機制（見圖4）。
超越預算并不是說提供財務項目不重要，而是強調與戰略要素的結合。超越預算的優點在于：第一，拓寬了企業視野，更關注非財務因素和無形資產對企業業績的影響；第二，新流程和新衡量工具的構造可滿足企業的精確管理要求（見表3）；第三，這類方法要求企業區別預期業績和必需業績，經理人員應追求更長遠的目標。
表3 主導戰略工具
組織類型 主導戰略工具
石油化工公司 作業成本
汽車集團 平衡計分卡
消費品公司 EVA測量指標
零售商 價值基礎管理
工程公司 平衡計分卡
發電廠 授權員工
對傳統預算的批評和反思應該說是中肯和切中要害的，也是理論界和實務界所公認的。但對如何改進傳統預算的既有缺陷則存在分歧。改進預算和超越預算是兩種迥異的思路，一種是漸進式的改良，另一種則是“休克療法”。從改革力度上看，超越預算似乎更具矯枉過正的意義，但從可行性角度看，改進預算則更可取。西方大部分企業仍將預算作為基本的控制方式，只有少數企業以新的戰略管理工具取代傳統預算。Bo-GoÈran Ekholm 和Jan Wallin（2000）以芬蘭包括諾基亞在內的大公司為調查對象進行問卷調查，結果顯示，只有極少數公司計劃完全放棄年度預算，但即使堅持使用年度預算的公司仍然同意對傳統預算的批評。有的公司認為，作為替代物的滾動預算、平衡記分卡和年度預算應該能夠平行運行，傳統的年度預算扮演著支撐內部有效性的角色，起到與外部股東和其他利益相關者溝通信息的作用。這就說明在原基礎上的改進和超越預算兩者并不是非此即彼的關系，完全可以共存，相互補充。
另外，值得一提的是，網絡預算技術的發展為預算的改進提供了技術支撐，預算的在線編制、實時監控節約了預算編制成本，提高了環境適應性等。更為重要的是，網絡預算還擴大了預算涉及的范圍，逐步從財務中心擴展到戰略、運營和財務等各個方面，使預算真正成為“全面預算”，這就縮小了改進預算和超越預算的差異，使兩種改進思路走向融合。從現有文獻看，西方在這方面的學術研究還很欠缺，可能源于網絡預算技術尚未完善，目前僅僅作為手工預算的替代物出現。但我們有理由相信，隨著網絡預算技術的日臻完善，其對預算管理的改進是革命性的，必然會成為研究的熱點問題。
解釋性研究：預算行為的經驗研究
預算行為研究一直是西方管理會計研究的重點，其研究成果頗豐。從西方經驗研究成果來看，預算行為研究主要集中于參與預算以及由其引致的預算松弛這兩個方面。我們根據西方學者的研究結果歸納了參與預算績效和預算松弛的影響因素。
（一） 參與預算的績效
參與預算是指允許下級參加預算的編制，并能影響或決定預算水平。參與預算是通過提供與所有者共同決策的機會以激勵雇員并激發他們的創造性和正面的行動。參與預算允許經理積極參與預算的形成，他們因此更有責任執行預算。因此，我們通常認為參與預算一定會導致績效的提高。但是西方實證研究的結果告訴我們，參與和績效之間并非簡單的線性關系，有很多因素會影響參與的效果。
1．個體因素。參與者的控制軌跡是決定參與績效的重要因素。根據個性特征不同，控制軌跡可以分為自我控制型和外部控制型，分別與高參與程度和低參與程度配合，形成不同的績效后果。高參與只有和自我控制相結合才能產生高績效（見圖5 ）。
2．組織因素。組織層面變量主要有組織文化、組織分權和預算在績效評價中的重要性等。
如果一個公司的文化與核心控制系統不同步協調，即使一個較好整合的核心控制系統也很難按照其既定的意圖影響人們的行為。處于高規則導向和被傳統文化束縛中的經理甚至認為預算參與只是假象。Hofstede的權力距離是組織文化的測量指標。在經理人員覺察到權力距離較低時，高參與會降低角色的模糊性，并能改善上下級之間的關系。而在權力距離較高的等級文化前提下，參與預算只是形式，不會產生實質性結果。
組織分權化對參與預算和績效之間的關系有調節作用。研究結果表明，在高度分權的條件下，參與預算與績效正相關；而在低度分權情形下，參與預算和績效負相關。
預算重要性是指預算指標在組織績效評價系統中的地位。在預算重要性不高的情形時，參與預算對績效有弱的正向作用；當預算重要性很高時，提高預算參與程度對績效有相對較強烈的正向影響。
3．環境因素。外部市場競爭越激烈，預算參與程度與業績、工作滿意度就越正相關。環境的不確定程度越大，參與預算就越有必要，參與的績效也越好。
（二）預算松弛研究
預算松弛可定義為在預算中有意低估收入和生產力，而故意高估成本和完成工作所需資源。下屬參與預算導致了預算松弛的產生。參與預算和預算松弛之間的關系究竟如何？學者們的研究結論不盡一致，甚至相互矛盾。有的學者發現松弛傾向與參與程度正向聯系，而另一些學者得出的結論正好相反。矛盾的結論說明必然存在其他因素影響兩者的關系。
1．個體因素。參與預算的下屬制造了松弛，松弛可部分歸因于他們的風險偏好。風險厭惡型下屬比非風險厭惡型下屬傾向于建立更多的預算松弛。通過加入報酬計劃變量研究發現，在松弛導向的報酬計劃下，風險中性和風險厭惡型創造了相似的松弛水平，但在真實導向的報酬計劃下，風險中性顯著降低松弛水平，而風險厭惡型沒有改變。
個體的組織承諾對預算參與和預算松弛也有重大影響作用。對于具有較強組織承諾的個體，預算參與和預算松弛是反向的，即高參與產生低松弛。相反，對于較弱組織承諾的個體，預算參與和預算松弛是正向關系，即高參與導致高松弛。
對預算松弛影響因素的研究正逐步擴展到倫理道德、價值觀等精神層面，對好聲譽的追求會導致較低的預算松弛。進一步研究聲譽、倫理對預算松弛的影響后發現，聲譽和倫理對自利行為的控制是有作用的。在松弛導向型報酬計劃下，對聲譽、倫理的關注程度和預算松弛是反向關系。當有關生產能力信息的不對稱程度提高時，將因此降低上級對預算松弛的監控能力，下屬降低對聲譽的關注程度；但是對倫理的關注程度并未因信息不對稱程度提高而降低，說明聲譽是一種社會調控機制，而倫理則是發自內心的對機會主義自利行為的控制。
2．組織因素。真實導向型的報酬計劃和信息不對稱對松弛和績效作用顯著。在真實導向或松弛導向的報酬計劃下，當信息不對稱存在時，真實導向報酬計劃基礎的預算松弛較低。
進一步考慮預算重要性對預算松弛的影響。當信息不對稱程度較低時，無論預算重要性程度如何，參與程度越高，創造松弛的傾向越低；反之，參與程度越低，創造松弛的傾向越高。當信息不對稱程度較高時，在高預算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成反向關系，在低預算重要性條件下，參與程度和松弛傾向成正向關系。其原因在于下屬參與預算時，可以爭取對自己有利的預算目標，在高預算重要性條件下，即實現預算目標非常重要時，下屬創造預算松弛的傾向較低，因為他們害怕失去參與預算的特權。
3．環境因素。在高不確定環境下，參與預算對減少預算松弛具有較大的作用，而當環境不確定性較低時，參與預算對減少預算松弛的作用相對較小。
總結與展望
西方的預算研究從學術和實務兩個層面展開，對參與預算、預算松弛的實證研究是主流，兩個層面的研究從最終目標上看是殊途同歸，就是如何提高預算管理的有效性。實務界的研究立足企業個案，直面預算管理的不足，因地制宜地提出改進措施。學術界的研究則從不同角度研究某個因素對預算有效性的影響，是多視角、多因素的研究，研究的目標是找出規律性的東西，研究結論對企業具有普遍的借鑒意義，企業可以間接地從這些因素著手改善預算管理。
隨著新經濟時代的到來，企業內外部環境的變化可能對預算管理的實務和學術研究提出新的挑戰，員工、組織和環境三個層面的變化對預算管理都會產生影響。第一，知識員工比例迅速提高，知識員工具有很強的實現自我價值的愿望，注重成就激勵和精神激勵，要求人本管理和柔性管理。這與預算管理的剛性約束是沖突的，如何協調沖突是企業面臨的問題。知識員工的高工作自主性要求更大程度的參與預算，可能影響預算和績效的關系。
第二，組織層面變革對預算管理研究的影響。預算管理是建立在傳統組織結構基礎上的，新型的網絡結構、柔性結構、虛擬組織、戰略聯盟和業務外包等新的組織形式，以及由此帶來的供應鏈和價值鏈的再造必然要求對預算管理進行改革。組織結構的變遷如何影響預算管理，預算管理如何應對都是有意義的研究主題。文化對預算的影響正逐步成為學者的研究興趣，如有學者比較了中國和新加坡不同文化特征對預算的影響。大家意識到不同的國家文化和組織文化特征作為環境變量對研究結果有重要的影響，如權力距離不同的國家，參與預算對提高激勵的作用也不一樣，權力距離大的國家參與預算并不能起到激勵作用，這與通常認為的參與預算會加強激勵的結論并不相同。因此，跨文化的比較研究也將會成為有意義的研究主題。有待加強研究的還有信息技術對預算管理的影響。從現有文獻看，對在新經濟背景下，信息技術在預算管理中的運用及其對預算管理功能、預算行為影響等方面的研究尚為欠缺，可能成為未來研究的重點，因為以信息技術為基礎的網絡預算改變了傳統研究中的環境假設，必然對已有的研究結論造成一定的沖擊。
第三，企業外部環境變化對預算管理的角色定位有重要影響。由客戶需求的多樣化和多變性引發的生產方式的變革，對相對穩定的傳統預算形成了一定的沖擊，激化了預算角色間的沖突。企業與供應商和客戶合作的加強使預算不再僅是內部程序，預算逐步變成內外合作的控制機制，那么預算邊界的確定、與外界的合作以及如何協調預算管理角色沖突都是值得研究的問題。
