為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，統(tǒng)一企業(yè)會計標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關(guān)法規(guī)，制定了新的會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則的實施，給企業(yè)諸多業(yè)務(wù)的會計處理帶來變化，尤其是對固定資產(chǎn)的會計處理做出了很多規(guī)定，其中，對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的要求更是直接影響到企業(yè)的利潤以及納稅調(diào)整。新發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進行會計處理，從而確保了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的真實、可靠，有效地避免了一些企業(yè)利用資產(chǎn)減值來進行利潤調(diào)控的現(xiàn)象，保護了投資者的利益。
一、新會計準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的主要變化
．重新定義了“預(yù)計凈殘值”，引入預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值概念
原會計準(zhǔn)則中的預(yù)計凈殘值是終值，新會計準(zhǔn)則預(yù)計凈殘值是現(xiàn)值。另外，新會計準(zhǔn)則規(guī)定了棄置費的會計處理，即固定資產(chǎn)的預(yù)計處置費用計入固定資產(chǎn)的成本，同時取消了原規(guī)定的后續(xù)支出的確認(rèn)原則。
．明確了進行資產(chǎn)減值測試的前提
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，在會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象：如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可回收金額，也不必確認(rèn)減值損失；只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)的可回收金額。
．更具有操作性
新會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可回收金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。新會計準(zhǔn)則對此提供了較為詳細的應(yīng)用指南，便于實務(wù)操作。
二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整及會計處理
（一）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期的納稅調(diào)整及會計處理
按照新會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末資產(chǎn)負債表日對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，對由于市價大幅度下跌、有證據(jù)表明已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞，已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因?qū)е缕涫栈亟痤~低于賬面價值的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記為可收回金額，減少記賬的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。依照稅法相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實發(fā)生和據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（包括固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較新會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，因計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的期間與允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減暫時性差異，即作為未來可抵減應(yīng)納稅所得額的時間性差異，在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時進行納稅調(diào)增。用公式表示為：
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤+計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（二）計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調(diào)整及會計處理
按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。即固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預(yù)計凈殘值等的變更）重新計算確定折舊率、折舊額。按照稅法規(guī)定，企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊額或攤銷額。比較新會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后固定資產(chǎn)賬面價值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的會計折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當(dāng)期利潤總額中扣減后，再計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；若前者大于后者，則將兩者的差額在當(dāng)期利潤總額中加上后，再計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。用公式表示為：
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤-計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計折舊小于稅收折舊的差額
或者：
當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期會計利潤+計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后提取的會計折舊大于稅收折舊的差額
（三）案例分析
【案例】A公司于2004年12月以成本價4000萬元購入一項固定資產(chǎn)，預(yù)計使用10年，凈殘值為零。自2004年起，企業(yè)利潤總額均為1000萬元，2007年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬元。企業(yè)適用所得稅稅率25%。（不考慮其他納稅調(diào)整事項，假設(shè)該企業(yè)按直線法計提折舊）
計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會計分錄如下：
借：營業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
進行所得稅會計處理時，A公司計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能在應(yīng)納稅所得額中扣除，應(yīng)將其作為可抵減暫時性差異在當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上上調(diào)增加應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額為1420萬元（1000+420），應(yīng)繳所得稅為355萬元（1420×25%）。2006年末，該固定資產(chǎn)的賬面價值為2380萬元，計稅基礎(chǔ)為2800萬元（4000-400×3），賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，可抵減時間性差異按照新的所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，金額為105萬元（420×25％）。
所得稅相關(guān)會計分錄：
借：所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
【接上例】可以知道，A公司計提減值準(zhǔn)備后預(yù)計固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。
年以后計提的折舊額會計制度與稅法存在差異：
按會計制度規(guī)定，每年折舊額=2380÷7=340（萬元）；
按稅法規(guī)定，每年折舊額=4000÷10=400（萬元）。
該項固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，以后年度每年會計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊，應(yīng)將兩者的差額在計算應(yīng)納稅所得額時，在會計利潤基礎(chǔ)上調(diào)減。
固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，以后年度計提折舊時，由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后的會計折舊與稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷額的大小關(guān)系。具體情況是：若前者小于后者，則應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額；若前者大于后者，則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。但由于在計提后新會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致以后會計年度固定資產(chǎn)的賬面價值會永遠小于計稅價值。因此，產(chǎn)生的都是可抵減暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
三、關(guān)于我國實施固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的思考
（一）職業(yè)判斷問題
計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要會計人員成熟的職業(yè)判斷，比如，在判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的過程中，對固定資產(chǎn)是否屬“市場價已大幅度下跌，并已遠遠低于賬面資產(chǎn)的價值”、“資產(chǎn)已陳舊過時或已發(fā)生毀損”等情況進行判斷。但是，由于目前我國資產(chǎn)信息和價格市場還很不完善和透明，從而使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取缺乏一定的資料基礎(chǔ)。會計行業(yè)是一個高智商的行業(yè)，人力資源是最重要的資源。隨著經(jīng)濟的發(fā)展、高科技產(chǎn)業(yè)的崛起、區(qū)域經(jīng)濟的繁榮以及世界政治形勢的變化等，使得經(jīng)濟活動中的不確定因素增加，所以迫切需要提高我國會計人員的職業(yè)判斷能力。
（二）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊關(guān)系問題
固定資產(chǎn)減值與累計折舊都是固定資產(chǎn)項目中的備抵科目，表示固定資產(chǎn)價值的減損，但二者是有本質(zhì)上的區(qū)別的。固定資產(chǎn)的累計折舊是指在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行的系統(tǒng)分?jǐn)偂谋举|(zhì)上說，折舊是一種費用，是固定資產(chǎn)在使用過程中由于逐漸損耗而減少的那部分價值。企業(yè)的固定資產(chǎn)長期參加經(jīng)營活動，其價值是隨著使用損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到費用，通過商品銷售收回貨款，使損耗價值得到了補償，保證了企業(yè)將來有資金來源重置固定資產(chǎn)。而固定資產(chǎn)減值的發(fā)生與否是不確定的，它所表示的價值減損主要是有企業(yè)的外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)系不大，它的提取是定期比較固定資產(chǎn)可收回金額與賬面凈值的大小，當(dāng)可收回金額低于賬面凈值時即發(fā)生了固定資產(chǎn)減值。此時，需計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以使賬面凈值能夠客觀真實地反映實際價值。
（三）完善相關(guān)配套措施
為了進一步提高固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，在客觀上需要進一步健全和發(fā)展信息市場、價格市場，通過完善信息市場和價格市場和資產(chǎn)評估體系，使企業(yè)的固定資產(chǎn)價格得到公正合理的確定。同時，使固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有了依據(jù)，真正體現(xiàn)會計核算的真實性、客觀性和可操作性。此外，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生減值在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定比較固定資產(chǎn)可收回金額與賬面凈值。可收回金額所指的是銷售凈價與預(yù)期該資產(chǎn)的持續(xù)使用壽命終止形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量中的較高者，在一般情況下，單一的固定資產(chǎn)很難單獨為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量。所以，在實際中，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，還應(yīng)借鑒國際會計準(zhǔn)則中關(guān)于固定資產(chǎn)減值的會計處理。
