摘要：作業成本法是應時代的要求產生并發展，包括作業成本計算和作業管理。本論文主要試從作業成本法產生的背景及在國外的發展情況和作業成本計算的基本原理兩方面，運用比較分析法對作業成本法與傳統成本法進行理論研究，闡明ABC的優越性，為ABC法在中國企業的應用和發展奠定初步的理論基礎；并結合我國實施作業成本法的現狀，分析了作業成本法在我國應用較少的原因，同時提出關于在中國實施作業成本法的建議。
關鍵詞：作業成本法 作業成本管理 建議
作業成本法(Activity-Based Costing，縮寫ABC)，即基于作業的成本計算法，是指以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。ABC為作業、經營過程、產品、服務、客戶等提供了一個更精確的分配間接成本和輔助資源的分配方法。ABC系統認為組織的資源不只在產品的物質生產中消耗，還在許多輔助作業中同樣被消耗，為不同顧客提供不同的產品需要消耗不同的輔助作業。ABC的目標是把所有為不同顧客和產品提供作業(包括上述輔助作業)所耗費的資源價值測量和計算出來，并恰當地把它們分配給各位顧客和產品。
一、緒論
（一）作業成本法產生的背景
1、社會背景
高新技術在生產領域的廣泛應用極大地提高了勞動生產率，促進了社會經濟的發展。隨著社會經濟的發展，人們對生活質量的要求越來越高。從消費角度看，人們日益追求個性化的消費，這就要求企業必須提高適應性，以及時向消費者提供更加多樣化、個性化的產品和服務。迫于市場競爭的壓力，企業不得不放棄傳統的大規模批量生產方式，而改用能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速做出反應的制造系統——彈性制造系統(Flexible Manufacturing System， FMS)。FMS是在計算機的控制下，將仔細挑選過的設備、機器人和原材料處理系統有機地組合在一起，并同步協調地工作。生產方式的變革，使傳統成本管理會計方法賴以存在的社會環境發生了巨大變化。因此，變革傳統的成本管理會計方法已不可避免。
2、技術背景
20世紀70年代以來，科學技術迅猛發展，商業環境發生了巨大變化，電腦化設計與制造系統的建立，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，于是適時制生產系統(Just -In -time Production System，JIT)應運而生。JIT要求企業以顧客的需要為出發點，當日生產當日銷售，以達到消除存貨和各種形式的浪費。JIT的實施，使傳統的成本計算與成本管理方法均受到強烈的沖擊，并直接導致了作業成本法的形成和發展。
（二）作用成本法在國外的發展狀況
作業成本法自創建以來已經在以美國為首的西方國家得到了比較廣泛的應用。這些應用不僅局限在制造業，在提供勞務的行業，如交通運輸業、金融保險業、學校和醫療機構等也得到了廣泛的應用。根據對普賴斯•沃特豪斯會計師事務所客戶的一項調查，半數以上的美國制造類公司把作業成本制度列作自己的備選制度，大約有三分之一的服務性公司已經使用過作業成本法。另外，作業成本技術已經快速地傳播到全世界的許多公司。Armitage和Nicholson (1993)比較了加拿大企業和其他國家企業后發現，實施作業成本法的企業比例較小：加拿大為14％ (1992)，英國為6％ (1990)，美國在1991年為11％，1993年顯著增加到36％。Inners和Mitchell的最近調查顯示被調查的英國公司有20%采用作業成本法。新型的咨詢公司己經擴展了作業成本法的應用范圍并研發出相應的軟件，極力將這種服務推向市場，推銷給現有的和潛在的顧客?！白鳂I成本法”也成為大學會計課程中必須掌握的內容。
二、作業成本計算法的基本原理
作業成本計算法建立在“作業消耗資源，產品消耗作業”的兩個前提之上。根據這樣的前提，作業成本計算的基本原理可以概括為：依據不同成本動因(Cost Driver)分別設置成本庫（Cost Pool )，再分別以各種產品所耗費的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，然后，分別匯總各種產品的作業總成本，計算各種產品的總成本和單位成本。由此可見，作業成本計算將著眼點放在作業上，以作業為核心，依據作業對資源的消耗情況將所消耗的資源的成本分配到作業，再由作業依據成本動因追蹤到產品成本的形成和積累過程，由此而得出最終產品成本。根據上述基本原理，作業成本計算法的具體步驟如下：
第一步，確認主要作業和作業中心。一個作業中心就是生產程序的一個部分。例如，檢驗部門就是一個作業中心。按照作業中心披露成本信息，便于企業管理當局控制作業，評估業績。如何確認作業和作業中心涉及到“作業”的概念。“作業”是企業組織為了特定目的而消耗資源的活動或事項。
第二步，將歸集起來的投入成本或資源分配到各個作業中心的成本庫中，每個成本庫所代表的是它所在的那個中心所執行的作業。因此，該步驟的成本動因是要確認每個成本中心的資源耗用量。這一步驟的分配工作，反映了作業成本計算法的基本前提:作業量的多少決定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產出量沒有直接的關系。這種資源消耗量與作業量之間的關系就是“資源動因”。“資源動因”是本步驟分配的基礎。例如，當“檢驗部門”被定義為一個作業中心時，那么，“檢驗小時”就成為一個資源動因。這時，許多與檢驗有關的成本將會歸集到消耗該項資源的作業中心。
第三步，將各個作業中心的成本分配到最終產品或產出或勞務或顧客上。例如，整備作業的成本動因是整備小時或整備次數，整備次數假定每次整備作業耗用的資源都是相同的，整備小時則假定資源的消耗量是隨著產品所需要的整備時數的變動而變動。這一步驟的分配工作反映了作業成本計算法的基本前提：產出量的多少決定著作業的耗用量。這種作業消耗量與企業產出量之間的關系就是“作業動因”。
根據上述作業成本計算法的基本原理可知，成本動因的選擇極為重要，對此必須審慎考慮。一般而言，成本動因的選定應由企業的工程技術人員和成本會計師等人員組成的專門小組討論后確定。在選擇成本動因時，必須注意以下兩個問題：
1、成本動因應簡單、易懂、可數，易從現存的資料中分辨出來，并與部門的產出有直接的關聯性。
2、代表性與全面性相結合。在選擇成本動因時，為了避免作業成本計算法過于復雜，難以執行而流于形式，不宜把面鋪得太廣，要挑選具有代表性的或重要性的；但是，又要注意避免過于簡陋。
三、作業成本計算與傳統成本計算比較分析
作業成本計算是一個以作業為基礎的管理信息系統。它貫穿于作業成本管理的始終，通過對所有作業活動進行動態跟蹤反映，可以更好地發揮它在決策和控制中的重要作用，促進整個作業成本管理水平的不斷提高。作業成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時也是實現成本計算與成本控制相結合的“全面成本管理制度”( total cost management system)。它與傳統成本計算的區別是把從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心上來，通過對作業成本的確認、計量，盡可能消除“不增加價值的作業”，改進可增加價值的作業，通過提供及時有用的信息，使相關的損失、浪費減少到最低限度。
作業成本計算不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發生的前因、后果上。從前因看，成本是由作業引起，一項作業的必要性如何，要追蹤到產品的設計環節。正是在產品的設計環節，決定了產品生產的作業組織和每項作業預期的資源消耗水平，最終通過作業的逐步積累確定顧客愿意支付的代價(企業收人)。從后果看，對作業執行及其完成過程中實際耗費了多少資源及這些資源的耗費對產品或勞務的價值做出了多大貢獻，均可及時進行動態分析，可以提供有效的信息，促進企業改進產品設計，提高作業完成的效率和質量水平，在所有環節上減少浪費并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產品組合以及相應的最有利的投資方向。作業成本計算提供的動態信息，可以促使作業成本管理把重點放在產品設計和全面質量管理這些基本環節的改進和提高上。
作業成本法與傳統的成本計算方法在直接成本(包括直接材料、直接人工)的歸集和分配上是相同的，二者的區別僅僅在于間接成本的分配標準不同。傳統的成本計算方法以直接人工工時、產量等為基礎，將間接成本分攤到各產品或勞務中去。由于間接成本的發生與數量相關性很弱，因此，該方法提供的成本信息不符合客觀實際。
作業成本法從傳統的以“產品”為中心的成本計算模式，轉為以“作業”為中心的模式，不僅克服了傳統成本計算方法的許多缺陷，可以提供準確而相關的成本信息，而且對成本控制提供了方便條件。因為作業成本法必須按成本產生的動因分配間接制造費用，這就迫使管理人員去尋找間接成本產生的動因，在可能的情況下，盡量剔除那些不增加成本單位價值的成本動因，將增加成本單位價值的成本動因控制在最低的水平。
傳統的成本計算方法只是為了存貨沽價而將已經發生的費用分攤到成本計算對象，而作業成本法則是為了管理決策，通過對所有作業進行跟蹤反映，對最終產品形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。作業成本法實現了從數量基礎到作業基礎的變革，是成本會計史上的又一次革命。在知識經濟條件下，以作業成本法代替傳統的成本計算方法勢在必行。
四、作業成本管理與傳統成本管理對比分析
作業成本管理的有效性體現在兩方面：一是在準確的成本信息的基礎上繼承了傳統成本法下產生的成本管理方法；二是引入了作業管理的觀點，創立了新的成本管理方法—作業分析法。下面主要分析作業成本法對傳統成本管理的改進。
（一）作業成本法對決策與計劃會計的改進
1、對變動成本法的改進
變動成本法以傳統成本性態分析(將成本劃分為固定成本與變動成本)為前提，將與產量變動無關的固定成本歸作期間成本，與產量成正比例變動的變動成本作為產品成本。但在作業成本法下，由于非產量基礎變動成本概念的提出，使許多不隨產量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產品，產品成本不僅隨產量變動，而且隨著相關作業變動，這動搖了變動成本法的基礎。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產)由間接成本變為直接成本；零庫存意味著產品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。同時，作業成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，使完全成本法有可能實現成本會計發展史上的否定之否定而取代變動成本法。
2、對本量利分析的改進
本量利分析是進行成本決策分析的基礎模型。作業成本法下非產量基礎成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產量、單位變動成本、固定成本相關的模式，建立起稅前利潤與售價、產量、單位產量變動成本、作業變量、單位作業成本及固定成本的關系式，擴展了本量利模型的使用范圍。修正后的本量利模型為：
（i=1，…， n j=1，…，m）
PI—稅前利潤，P—銷售單價，a—固定成本，bi—單位變動成本，xi—為為i產品的產量，dj—單位作業成本，yij—i產品消耗j作業的數量。
3、對相關成本決策法的改進
相關成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。傳統的相關成本決策分析往往將固定成本作為非相關成本而在決策中不予考慮。在作業成本法下，許多原本與產量無關的固定成本因與作業成本動因相關而在決策中由非相關成本變成相關成本，提高了相關成本決策的正確性、科學性。傳統決策的成本核算假設是決策引發成本。作業成本法引入作業中介，將成本核算假設發展為決策引發作業，作業引發成本，進而以成本動因為依據將成本與資源消耗作業聯系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業成本法有利于較準確地建立“如果一一怎樣”分析模式，產生未來型信息。
綜上所述，作業成本法動搖了原有決策方法的基礎，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業成本法應用于生產決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準確性、及時性、相關性的決策信息，提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業優化決策。
（二）作業成本法對執行會計的改進
責任會計、標準成本制度以及彈性預算是執行會計的重要組成部分，作業成本法從開闊的視野研究投入與產出間的關系，對執行會計的上述組成部分產生了影響。
1、對責任會計基礎的更新
傳統責任會計是按企業內部各組織機構的職能、權限、目標和任務來制定責任預算，并據此對預算的執行情況來進行計量和評價。由于受職能和權限所限，傳統責任會計忽視了許多可控間接費用的責任歸屬，突出表現在沒有規范對分布在不同部門卻又具有聯系和同質性的費用的管理和控制上。此外，傳統責任會計還可能以團體業績掩蓋員工個人業績，不利于對從事不同作業的員工進行業績考評。
作業成本法下，以同質作業為基礎設置責任中心，使用更合理的分配標準，使控制主體與被控制對象間的因果關系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責任管理，并且規范了責、權、利之間的對應關系。此外，在評價指標上，作業成本法在保留有用財務指標基礎上，提供了許多非財務指標，如產品質量、市場占有率等，有助于管理人員從非財務角度進行業績評價。特別是運用作業成本法可按作業將原有責任中心細分為若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現同質子中心，如部門的設備維護、質量控制等作業中心。這些子中心的信息既可與原有責任中心的信息匯總而得到該部門責任中心的責任成本信息，又可匯總出同質作業的信息，按相同作業標準在不同部門間進行考核與評價。
2、對標準成本制度及彈性預算的發展
對于其他方法，如標準成本法，作業成本法把制造費用標準的制定細化為對其所包含的各作業制定成本標準，并進行相應的成本管理和差異分析。相應地，彈性預算也應以作業的成本動因為基礎進行編制。
綜上所述，作業成本法在執行會計中的應用，改進了責任會計、標準成木制度以及彈性預算，提供有助于業績計量和考核、預算制定的數據和信息，對企業加強成本控制與管理有著重要意義。不難看出，傳統成本管理方法在新成本信息的支持下，又得到了進一步發展。
五、作業成本法在我國應用的現狀、原因及其對策
（一）作業成本法在我國的應用現狀及其原因分析
1、應用現狀
ABC法作為一種先進的成本計算法在我國幾乎未被企業運用，盡管作業管理思想在一些局部管理經驗中有所體現，但在作業成本管理理論的指導下有意識地應用幾乎沒有。我國企業生產經營環境總體上仍以勞動密集型企業為主，制造費用在產品成本中所占比重不大，大多數企業生產管理落后，ABC法適用的環境尚未成熟。目前介紹作業成本計算法的書籍也很多，并且在一些相關的雜志上有不少介紹ABC的文章，但對我國企業應用 ABC局面仍未有可觀的改變，究其根源，可以說多方面的，本文主要從以下幾個方面來闡述其原因。
2、原因分析
（1）作業成本法自身局限性制約
①從作業成本法產生基礎看：作業成本法產生的背景是現代先進制造業中實行的適時制生產(JIT)和彈性制造系統(FMS)以及與其相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念和技術。而JIT和FMS的特點是：第一，企業實行一種“需求拉動式”的生產系統，以顧客的需要為出發點，按定單生產，每一個生產單元的生產都被下道工序的生產所利用。第二，實施適時存貨控制制度，這就要求將生產所需的材料適時到達生產現場。前一生產工序適時送達后一生產程序、產成品適時送達給顧客，生產經營各個環節無須建立庫存儲備，杜絕了傳統由前向后拉動式生產系統的大量材料、再產品、半成品存在的現象，實現零存貨的目標。
針對這些特點，首先在生產上意味著小批量生產，而小批量生產只有在生產準備成本很低時才是經濟的，當生產批量較小的時候，仍然要按照歸屬成本和分配成本的諸多步驟進行核算，增加了工作量、浪費了人力資源。其次，在現實中，JIT制受到供產銷時間和地域上的限制，要達到零庫存似乎可望而不可即，因此在現實情況中，甚至是實行JIT制的企業，仍有相當的存貨存在，而作業成本法是沒有辦法對它們的成本費用進行歸集。
②從作業成本法的成本分配過程看：盡管作業成本法大大地減少了傳統成本制度在產品成本計算上的主觀分配，但沒有從根本上消除主觀性。采用ABC法要確定大于的成本動因，而且不同產品和工藝的成本動因之間大相徑庭，并且成本動因的確認受多重因素的影響，這就導致了對成本動因的確認具有相當大的主觀隨意性。一般來講，成本動因與作業實際制造費用相關程度越低，成本動因確認越難:要求產品成本的精確程度越高，成本的動因劃分越細;作業項目的復雜程度越高，所需成本動因越多；成本計量中碼本動因資源越不易獲得，則確認越困難。這就導致了成本動因的確認難免帶有主觀性和一定程度的武斷性，從而降低
了作業成本法的精確度。
③從作業成本法的研究領域看：作業成本法與傳統成本計算法一樣沒有單獨考慮直接成本的核算與控制方法，它的研究重點主要集中于制造領域發生的間接成本的分配過程，而對于非制造領域的間接成本的分配問題則涉及較少，特別是企業在對投資項目或新產品的盈利能力進行評估時，發現作業成本法無法反映投資項目或新產品所耗用的資本成本，從而導致企業無法控制投資風險。并且在時務中，作業成本法在分配制造領域的間接費用時注重對單項成本進行管理、評價，著眼于降低每一項成本和省略無用作業，以此來實現總成本的降低。但是，作業成本法沒有對總成本進行事先規劃，沒有必達的目標成本，因此，其降低成本的效果是有限的。另外，它與其它成本核算方法一樣，僅能提供歷史信息，而這類信息對將來行動的指導作用不能無限夸大，因此，作業成本法的研究領域需拓寬。
（2）作業成本法的環境制約
①企業的技術和社會環境
20世紀70年代以來，隨著科學技術迅速發展，西方發達國家紛紛將高新技術應用于生產領域，管理當局要求產品設計與制造工程師采用電腦輔助設計、電腦輔助制造，以至電腦一體化制造系統來降低成本，提高勞動生產率和產品質量。由于電腦化設計與制造系統的建立，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變化，于是適時制生產系統應運而生。另一方面，科技發展也促進了社會經濟的發展和人們生活質量的提高，迫使企業想方設法向消費者提供更多樣化、更具個性、日新月異的產品和服務，以便在競爭中立于不敗之地。于是彈性制造系統出現了。
近二十年來，我國的科學技術水平雖然得到了迅速提高，但與西方發達國家相比，仍然存在較大差距，企業整體的裝備水平仍然很落后，能將高新技術應用于生產領域的企業為數很少。因此，適時制和彈性制造系統的實施目前缺乏相應的技術基礎，適合作業成本法應用的制造環境還未形成。另一方面，我國人民的生活水平雖然已經基本上達到小康，但市場的多樣性需求還很不足。從目前我國多數企業的技術水平和成本結構看，大部分企業基本上屬于勞動力密集型企業，直接成本很大，制造費用在產品成本中所占比重不大，企業在短期內采用彈性制造系統，改變生產方式的可能不大，傳統的大規模、少品種批量生產方式仍占主導地位。那就是說，在我國全面應用作業成本法的社會環境尚未形成，傳統成本計算方法仍有很大的適用空間。
②會計法律制度環境
公認會計準則以成本核算對象歸集和分配生產成本，將非生產成本計入期間費用；而作業成本法是以作業中心歸集和分配企業的全部成本，期間費用由企業不增值作業成本組成，二者存在矛盾。作業成本法如何與財務會計相銜接，是許多企業在作業成本法上裹足不前的原因。雖然作業成本法是一種先進的成本計算方法，但并未獲得我國有關會計準則和制度的認可，因此企業要實施作業成本法，將作業成本信息用于財務披露和稅收目的顯然還存在法律障礙。
③企業管理環境
企業管理的需要產生了作業成本法，企業管理的特點不同，對成本會計信息的需要就不同。我國國有企業在管理上正由計劃經濟管理模式向市場經濟管理模式的轉變，因此，管理者觀念的轉變需要一個過程，這使得企業自覺應用作業成本計算方法的內在需要并不強烈。
絕大多數企業的管理者錯誤地認為“作業成本法只有在高度自動化的先進制造業或適時制采購與制造系統才能適應”，而對本企業并不認為可行。甚至一些實施作業成本法的企業管理者也不了解作業成本計算能給予他們什么幫助，不知道為什么要采用這種方法，如何運用這種新的財務數據。而企業使用作業成本法產生更精確的產品成本信息只是手段而不是最終目的，如果企業的管理人員不利用這些數據，即使是會計人員得到再完善的數據，對企業來說，也是毫無益處的。另外，由于作業成本計算法采用的是多元化的制造費用分配標準，因而要使用計算機技術來完成制造費用分配所帶來的巨大工作.目前我國企業會計軟件應用面積小，發展不平衡;應用水平較低，還未形成采購、生產和成本管理等綜合經營管理的系統化;財務軟件開發水平較低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面。因此，作業成本法的應用缺乏必要的技術支持。
總之，管理觀念和管理手段的落后，是作業成本法在我國推廣應用的又一障礙。
（3）作業成本法的成本效益原則制約
所謂成本效益原則，是指就某一項工作而言，總收益大于總花費，則可行；反之，不可行。在采用作業成本法時，成本非常大。首先應該考慮終止原系統使用的機會成本，當然應將原系統提供的仍然有用的信息成本從機會成本中扣除:其次，系統的開發、設計、安裝、調試及員工培訓等這些基礎性的工作都需要很大的投入，而這樣的成本數據通常比較容易獲得。另一方面，實行作業成本法能在很大的程度上改善企業經營效率，改善企業內部管理，提升企業競爭力，使我國企業在未來激烈的國際競爭中不被淘汰，但其收益沒有一個比較客觀的量化標準，無法準確計量，作業成本法不是只著眼于短期的利益，而是追求長期成本的降低，它更多的是體現長期收益。從近期來講，好像又不符合成本效益原則。因為新方法的推行周期較長，前期投入大，見效慢，特別是從管理層講，更多的是考慮其在任期內完成受托責任，要他花費很大的成本而不產生明顯的短期收益來支持作業成本法可能有點勉為其難。
（二）關于中國實施作業成本法的建議
1、加強教育，提高人員素質。
（1）加強在校會計專業與管理專業學生的教育。將作業成本計算和管理作為教材內容的一部分，對其原理、程序、應用條件以及先進性、合理性、有效性、科學性進行全方位的介紹，為推行ABC和ABM做好知識準備。
（2）抓好在職人員的知識培訓工作。把有關ABC和ABM的內容加入會計人員的后續教育范圍，由學校或公司組織開辦ABC和ABM研究班或短期課程培訓班，按照其原則對各層次員工進行培訓。注重實證教育，宣傳報道國外先進企業一定時期的核算操作系統的應用模式，及時歸納總結典型案例和成功經驗。用ABC和ABM相關的利益說服關鍵人員，讓實務界的經營者和財會人員通過學習，意識到傳統成本管理系統的缺陷，確認作業法確實有效、有用，這樣才能產生應用的動力。
（3）增設考試內容。在相關的考試中加進ABC和ABM的內容，檢驗會計人員或管理者對其掌握程度。
2、建立企業科學管理制度。
建立企業科學的管理制度，是有效劃分費用產生的環節和區域，準確分析費用前因后果的前提，是更好地進行成本控制、成本管理、實施作業成本制的客觀保證。傳統管理中最大限度地利用機器進行大批量生產，往往忽略市場需求，導致生產過剩。這種生產方式日益顯出不適性，顯然需要JIT和TQC等先進制度的取代。根據顧客需求利用機器適度生產，生產過程的每一環節都加強質量計劃、分析與檢測，減少各種損失，提高產品合格率，以實現消除存貨和各種形式的浪費。當然，轉變管理制度的前提，首先要對企業內部技術進行創新與改良，提高機器、零部件的通用性，以實現能夠按定單及時組織生產，遇到問題及時解決。
3、我國企業在運用ABC時，首先應通過“成本—效益”分析判斷這樣做是否能為企業增效。
任何一個成本系統并不是越準確就越好，關鍵還須考慮其成本。作業成本法增加了大量的作業分析確認、記錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業成本的分配工作，支付成本大增。企業應結合實際情況，運用成本效益原則衡量采用ABC法能否為企業增效。
4、擴大試點范圍，建立各行業應用模型。
以制造業為突破口，挑選更多合適的企業進行試點。這些試點企業應具有如下特點：企業自動化程度大，先進的計算機技術應用于生產，產品成本中間接制造費用所占比重很大；企業規模大，產品種類繁多，各個產品需要技術服務的程度不同，即需求層次不同；現實成本管理模式下提供給管理者的成本信息的準確性下降，企業不能在其基礎上做出正確的價格策略和進行成本分析。在試點企業，及時對作業成本管理的實際情況進行總結，找出優勢和不足，對其不斷改進與完善，取得成功經驗后，再將試點范圍向其它行業擴展，如軟件開發企業、交通運輸企業、商品批發零售企業、醫療衛生企業等。每一行業，都建立應用模式，以便于人們通過系列典型，縮短對ABC和ABM認識理解的時間，加快應用的步伐。
