摘要：公司治理活動(dòng)導(dǎo)致資本的所有者和使用者相分離，形成資本委托代理關(guān)系，公司治理中所有者和經(jīng)營(yíng)者雙元控制主體是利益相關(guān)而又矛盾的兩個(gè)主體。如何應(yīng)用內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，推進(jìn)現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的完善，則顯得尤具有現(xiàn)實(shí)意義。
關(guān)鍵詞：公司治理，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制
現(xiàn)代公司治理下的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制主體包括出資者和經(jīng)營(yíng)者，如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)者的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)盡量與出資者的目標(biāo)一致，實(shí)現(xiàn)公司資本增值最大化之目標(biāo)，因此下面重點(diǎn)探討現(xiàn)代公司治理下的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制措施，以期能拋磚引玉。
（一）組織規(guī)劃控制
組織規(guī)劃是對(duì)企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工的合理性和有效性所進(jìn)行的控制。公司治理的核心就是公司組織體系的治理關(guān)系。企業(yè)組織機(jī)構(gòu)有兩個(gè)層面：一是法人的治理結(jié)構(gòu)問題，涉及董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理的設(shè)置及相關(guān)關(guān)系；二是管理部門設(shè)置及其關(guān)系，由此產(chǎn)生集權(quán)管理和分級(jí)管理的組織模式。職務(wù)分工主要解決不相容職務(wù)分離。所謂不相容職務(wù)分離是指那些由一個(gè)人擔(dān)任，既可能發(fā)生錯(cuò)誤和弊端又可掩蓋其錯(cuò)誤和弊端的職務(wù)。企業(yè)內(nèi)部主要不相容職務(wù)有:授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)、會(huì)計(jì)記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)。這五種職務(wù)之間應(yīng)實(shí)行如下分離：①授權(quán)批準(zhǔn)職務(wù)與執(zhí)行業(yè)務(wù)職務(wù)相分離；②業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與審核監(jiān)督職務(wù)相分離；③業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與會(huì)計(jì)記錄相分離；④財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)與會(huì)計(jì)記錄相分離；⑤業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)與財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)相分離。
（二）授權(quán)批準(zhǔn)控制
授權(quán)批準(zhǔn)是公司治理中組織關(guān)系的重要措施，公司內(nèi)各組織層級(jí)在處理經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)以便進(jìn)行控制，授權(quán)批準(zhǔn)按其形式可分為一般授權(quán)和特殊授權(quán)。所謂一般授權(quán)是指對(duì)辦理常規(guī)業(yè)務(wù)時(shí)權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般授權(quán)時(shí)效性較長(zhǎng);而特殊授權(quán)是對(duì)辦理例外業(yè)務(wù)時(shí)權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般其時(shí)效性較短。不論采用哪一種授權(quán)批準(zhǔn)方式，企業(yè)必須建立授權(quán)批準(zhǔn)體系，其中包括：①授權(quán)批準(zhǔn)的范圍，通常企業(yè)的所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都應(yīng)納入其范圍；②授權(quán)批準(zhǔn)的層次，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要性和金額大小確定不同的授權(quán)批準(zhǔn)層次，從而保證各管理層有權(quán)亦有責(zé)；③授權(quán)批準(zhǔn)的責(zé)任，應(yīng)當(dāng)明確被授權(quán)者在履行權(quán)力時(shí)應(yīng)對(duì)哪些方面負(fù)責(zé)，應(yīng)避免授權(quán)責(zé)任不清，一旦出現(xiàn)問題又難咎其責(zé)的情況發(fā)生；④授權(quán)批準(zhǔn)的程序，應(yīng)規(guī)定每一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)審批程序，以便按程序辦理審批,以避免越級(jí)審批，違規(guī)審批的情況發(fā)生。
（三）內(nèi)部報(bào)告控制
為滿足企業(yè)內(nèi)部管理的時(shí)效性和針對(duì)性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部管理報(bào)告體系。內(nèi)部報(bào)告體系的建立應(yīng)體現(xiàn)：反映部門經(jīng)管責(zé)任，符合“例外”管理要求，報(bào)告形式和內(nèi)容簡(jiǎn)明易懂，并要統(tǒng)籌規(guī)劃，避免重復(fù)。內(nèi)部報(bào)告要根據(jù)管理層次設(shè)計(jì)報(bào)告頻率和內(nèi)容詳簡(jiǎn)，通常的高層管理者報(bào)告時(shí)間隔時(shí)間長(zhǎng)，內(nèi)容從重、從簡(jiǎn)；反之報(bào)告間隔短，內(nèi)容從全、從詳。從公司治理角度，重要的內(nèi)部報(bào)告制度包括經(jīng)營(yíng)者向所有者的報(bào)告制度，包括報(bào)告的內(nèi)容、時(shí)間、方式等。其他常用的內(nèi)部報(bào)告有：①資金分析報(bào)告，包括資金日?qǐng)?bào)、借款還款進(jìn)度表、貸款擔(dān)保抵押表、銀行賬戶及印鑒管理表、資金調(diào)度表等。②經(jīng)營(yíng)分析報(bào)告。③費(fèi)用分析報(bào)告。④資產(chǎn)分析報(bào)告。⑤投資分析報(bào)告。⑥財(cái)務(wù)分析報(bào)告等。
（四）經(jīng)營(yíng)信息真實(shí)性控制
出資者在經(jīng)營(yíng)信息的真實(shí)性控制方面，可采取下列措施。
1．要求受資者建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并委托審計(jì)人員監(jiān)督其執(zhí)行。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的重要方面。企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)是按企業(yè)為保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常進(jìn)行所采取的一系列管理措施。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)有多種，如提高經(jīng)營(yíng)效率、保護(hù)財(cái)產(chǎn)、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)等，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整也是重要目標(biāo)之一。搞好內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的重要職責(zé)和日常管理的重要方面，但是，經(jīng)營(yíng)者能夠積極進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的往往是與自身利益相關(guān)的方面。因此，在經(jīng)營(yíng)信息的真實(shí)完整性方面的控制尚需出資者進(jìn)行監(jiān)控。
2．控股公司建立對(duì)子公司的審計(jì)制度。受資者即子公司建立的審計(jì)制度，由于受經(jīng)營(yíng)者的控制，難以維護(hù)出資者的利益。因此，控股公司應(yīng)從出資者角度建立對(duì)受資者——子公司的審計(jì)制度，具體包括兩方面的內(nèi)容，其一是由其審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)子公司進(jìn)行定期的審計(jì)；其二是指定子公司的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，并制訂其工作內(nèi)容、聘用程序和費(fèi)用支付標(biāo)準(zhǔn)等，防止社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和子公司合伙舞弊。
3．明確經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整性的責(zé)任。《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（1999年10月31日制訂）明確規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)” 。不能如實(shí)提供有關(guān)會(huì)計(jì)資料及有關(guān)情況的，承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。同樣，出資者也應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)、完整性的內(nèi)部責(zé)任做出具體的制度規(guī)定，以加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任感。
（五） 責(zé)任目標(biāo)與會(huì)計(jì)政策控制
在資本委托代理關(guān)系中，受托經(jīng)營(yíng)者具有資本保值、增值的受托責(zé)任，為增強(qiáng)受托經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)責(zé)任感，委托者必須事先明確其具體的責(zé)任目標(biāo)，進(jìn)行事前控制，防患于未然。如果不事先明確責(zé)任，只是事后業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，雖然能亡羊補(bǔ)牢，但前期造成的損失已無法彌補(bǔ)。因此，責(zé)任的事先明確比事后考核更為重要。保值是為了防止資本損失而給經(jīng)營(yíng)者的一種警示性概念，出資者的最終目的是資本的最大化增值，因此應(yīng)該用資本增值指標(biāo)確定經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任。在我國(guó)目前條件下，比較可操作的是資本利潤(rùn)率。確定資本利潤(rùn)率的具體方法有：按平均貸款利潤(rùn)加風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率確定；按行業(yè)平均水平確定；按等地區(qū)的行業(yè)平均水平確定；按子公司歷史上最高水平確定，同時(shí)考慮子公司的生命周期。
經(jīng)營(yíng)目標(biāo)最終需要用實(shí)際的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)來衡量，而會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要資料。不同的確認(rèn)、計(jì)量方法產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，進(jìn)而導(dǎo)致不同的資本綜合增值水平。前已敘及，資本保值有多種概念，如財(cái)務(wù)資本保值和實(shí)物資本保值，不同的計(jì)量模式實(shí)現(xiàn)不同的資本保全概念。另外，會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍然是衡量資本增值的重要指標(biāo)，不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。因此，出資者為了資本保值基礎(chǔ)上的最大化增值，為了正確評(píng)價(jià)受托者的責(zé)任履行情況，必須擁有會(huì)計(jì)政策的審批權(quán)，否則會(huì)處于被動(dòng)局面。具體做法可以是：由董事會(huì)提出方案，經(jīng)股東大會(huì)審批后，再由董事會(huì)授權(quán)于經(jīng)營(yíng)者，經(jīng)營(yíng)者對(duì)審批的會(huì)計(jì)政策不能隨意變動(dòng)。當(dāng)然，目前會(huì)計(jì)的確認(rèn)，計(jì)量方法都由國(guó)家的會(huì)計(jì)法規(guī)所規(guī)定，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇只能是在會(huì)計(jì)法規(guī)為企業(yè)留下的空間范圍內(nèi)。
（六）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為控制
受資者接受委托者的資本時(shí)，由于兩者利益上的矛盾性，在追求經(jīng)營(yíng)者個(gè)人最大化時(shí)，會(huì)損害出資者的利益，因此，出資者必須對(duì)經(jīng)營(yíng)者的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行控制，控制的主要方面包括：
（1） 資本結(jié)構(gòu)控制。資本結(jié)構(gòu)是指所有者權(quán)益與負(fù)債的比例關(guān)系，任何一方發(fā)生變化都會(huì)引起資本結(jié)構(gòu)的變化，進(jìn)而影響原出資者的權(quán)益。因?yàn)椋?fù)債會(huì)產(chǎn)生杠桿效應(yīng)，但也導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；而增加股本則可能使原控股者喪失控制權(quán)，并稀釋股東權(quán)益。因此，出資者對(duì)受資者負(fù)債籌資和權(quán)益籌資都要進(jìn)行控制。具體措施是，將資本結(jié)構(gòu)決策作為重大決策，權(quán)利屬于董事會(huì)，經(jīng)營(yíng)者只有資本結(jié)構(gòu)決策的執(zhí)行權(quán)；控制子公司的資產(chǎn)負(fù)債率，使子公司的負(fù)債籌資與效益掛鉤，以降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
（2） 對(duì)子公司投資的控制。子公司的投資有對(duì)內(nèi)投資和對(duì)外投資兩種方式，無論哪些投資出資者都要對(duì)其進(jìn)行控制，尤其是長(zhǎng)期投資，因?yàn)樽庸镜耐顿Y是影響資本報(bào)酬率的重要因素。具體控制有子公司無投資決策權(quán)和子公司有限額投資權(quán)兩種形式。在子公司有投資決策權(quán)的情況下，母公司必須提出投資意圖和程序，并對(duì)子公司投資計(jì)劃進(jìn)行嚴(yán)格的審批。
（3） 成本費(fèi)用控制。成本費(fèi)用增加，意味著利潤(rùn)降低，所有者權(quán)益減少，因此，出資者必須對(duì)經(jīng)營(yíng)者的成本費(fèi)用進(jìn)行控制，嚴(yán)格審批子公司的成本費(fèi)用計(jì)劃、并分解落實(shí)到各個(gè)成本費(fèi)用中心。
（4） 現(xiàn)金流動(dòng)控制。現(xiàn)金是企業(yè)的“血液”，短缺了現(xiàn)金，盈利較高的企業(yè)也會(huì)陷于困境，因此應(yīng)加強(qiáng)現(xiàn)金流動(dòng)控制。具體控制模式有統(tǒng)收統(tǒng)支、備用金、結(jié)算中心、內(nèi)部銀行及財(cái)務(wù)公司五種。統(tǒng)收統(tǒng)支模式是各子公司不單獨(dú)設(shè)立帳戶，一切現(xiàn)金支出都通過母公司財(cái)務(wù)部門。備用金模式是母公司給子公司一定限額的現(xiàn)金自主使用，子公司發(fā)生現(xiàn)金支出后持有關(guān)憑證到母公司的財(cái)務(wù)部門報(bào)銷以補(bǔ)足備用金。結(jié)算中心模式是母公司設(shè)立集中辦理各子公司現(xiàn)金收支的專門機(jī)構(gòu)。在此模式下，子公司有自己的財(cái)務(wù)部門和獨(dú)立的二級(jí)帳戶進(jìn)行獨(dú)立核算，擁有現(xiàn)金收支決策權(quán)，但結(jié)算中心統(tǒng)一調(diào)控和結(jié)算，制定現(xiàn)金管理制度，并實(shí)行收支兩條線管理。內(nèi)部銀行模式是母公司成立具有銀行職能的內(nèi)部資金管理機(jī)構(gòu)，對(duì)子公司的現(xiàn)金收支進(jìn)行統(tǒng)一管理。內(nèi)部銀行的主要職責(zé)是：為各子公司設(shè)立內(nèi)部結(jié)算帳戶，發(fā)行支票和貨幣及內(nèi)部貸款，統(tǒng)一對(duì)外籌借資金，制定結(jié)算制度，建立信息反饋系統(tǒng)。財(cái)務(wù)公司模式是由企業(yè)集團(tuán)出資創(chuàng)辦，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)實(shí)行獨(dú)立核算的財(cái)務(wù)公司。財(cái)務(wù)公司在行政上隸屬于企業(yè)集團(tuán)，但中央銀行將其作為非銀行金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行管理，其服務(wù)對(duì)象被嚴(yán)格限定為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的成員企業(yè)，在企業(yè)集團(tuán)中發(fā)揮融資中心、信貸中心及結(jié)算中心的作用。
（5） 盈余控制。盈余屬于所有者權(quán)益，因此出資者為了維護(hù)其利益應(yīng)對(duì)子公司的盈余從核算到分配進(jìn)行全過程的控制。盈余的核算控制目的主要是防止經(jīng)營(yíng)者操縱利潤(rùn)，其主要措施有：審批子公司的會(huì)計(jì)政策；出資者選擇負(fù)責(zé)子公司審計(jì)的事務(wù)所；對(duì)子公司的會(huì)計(jì)利潤(rùn)構(gòu)成及現(xiàn)金保障進(jìn)行分析；對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)行合理的報(bào)酬計(jì)劃；盈余分配屬于企業(yè)的重大決策，權(quán)力屬于董事會(huì)，但最終應(yīng)由股東大會(huì)及母公司審批。
在現(xiàn)代公司治理下，公司治理的完善需要內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的支持，同時(shí)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的完善有助于公司治理的完善。
