摘要：財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿）的頒布，對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系的建設(shè)提出了新的、更高的要求。本文結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿）的頒布，分析了國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制理論的發(fā)展沿革，指出了當(dāng)前國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題，并就解決相關(guān)問題應(yīng)采取的措施等提出了具體的建議。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 問題 建議
企業(yè)內(nèi)部控制包括企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和企業(yè)內(nèi)部管理控制，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制屬于企業(yè)內(nèi)部控制的一部分。前者的目的是保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)，檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者的目的是提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。
一、內(nèi)部控制的發(fā)展沿革
國(guó)際上對(duì)內(nèi)部控制的研究最早起源于美國(guó)，1947年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CAP）在其《審計(jì)準(zhǔn)則暫行公告》中第一次提出了內(nèi)部控制概念。1992年，美國(guó)國(guó)會(huì)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”（National Commission on Fraudulent Reporting）所屬的Treadway委員會(huì)發(fā)起成立COSO委員會(huì)，發(fā)布了COSO報(bào)告——《內(nèi)部控制——整體架構(gòu)》，報(bào)告指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工制定和實(shí)施的，旨在為經(jīng)營(yíng)的效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)提供合理保證的過程。”并歸納了內(nèi)部控制的“五大要素”：（1）控制環(huán)境；（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；（3）控制活動(dòng)；（4）信息與溝通；（5）監(jiān)控。
我國(guó)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)開始于上世紀(jì)90年代，從1996年12月，財(cái)政部發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》開始，到2007年3月財(cái)政部頒布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范（征求意見稿），可以看出我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍正在逐步與COSO報(bào)告靠攏，基本規(guī)范部分將內(nèi)部控制要素分為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措施、信息與溝通、監(jiān)督與檢查五部分的分類方式基本和COSO報(bào)告是一致，而我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》還從貨幣資金、采購(gòu)與付款、存貨、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、固定資產(chǎn)等17個(gè)方面制定了企業(yè)內(nèi)部控制的具體規(guī)范，對(duì)如何建立健全提出企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了具體的要求，這是符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的。
二、當(dāng)前國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題
1、內(nèi)部控制的觀念比較落后。我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制制度是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下建立和發(fā)展起來的，許多企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在內(nèi)部牽制階段，還有許多人認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，就是一堆堆的手冊(cè)、文件和制度，很多企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為內(nèi)部控制，有的企業(yè)甚至對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還停留在感性階段。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，原有內(nèi)部控制制度的內(nèi)容和方法已不能滿足新形勢(shì)的發(fā)展要求。
2、國(guó)有企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)。控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。從我國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀來看，其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)并沒有提到應(yīng)有的高度，企業(yè)管理層人員的思想中缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，許多企業(yè)沒有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，因此抗風(fēng)險(xiǎn)能力低下。
3、內(nèi)部控制的監(jiān)控作用沒有充分發(fā)揮。企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程是通過納入管理過程的大量制度及活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果，內(nèi)部控制必須能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況，內(nèi)部控制的執(zhí)行必須被監(jiān)督，且單位負(fù)責(zé)人必須帶頭執(zhí)行。
4、崗位責(zé)任不清。一個(gè)良好的信息系統(tǒng)應(yīng)能確保組織中的每個(gè)人都能清楚地知道其所承擔(dān)的特定職務(wù)。在我國(guó)有些企業(yè)中往往存在著一些誰都可以管誰都可以不管的“自由”區(qū)域，這可以從一些事務(wù)處理的“踢皮球”現(xiàn)象上看出。出問題的往往正是那些缺乏明確的崗位責(zé)任制的區(qū)域。
5、企業(yè)內(nèi)部控制制度虛設(shè)。目前大部分國(guó)有企業(yè)及上市公司都設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但仍然存在很多問題。在實(shí)際工作中，董事會(huì)的監(jiān)控作用嚴(yán)重弱化，經(jīng)常只有一個(gè)“虛職”且缺少必要的常設(shè)機(jī)構(gòu)。股份有限公司應(yīng)有的一些機(jī)構(gòu)沒有設(shè)置，或者沒有起到應(yīng)有的作用，沒有從根本上形成真正的法人治理結(jié)構(gòu)，沒有明確界定董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和管理者的權(quán)限和責(zé)任。目前我國(guó)有些企業(yè)雖然也制定了內(nèi)部控制制度，但沒有認(rèn)真地去執(zhí)行，使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制流于形式，發(fā)揮不了作用。
三、完善企業(yè)內(nèi)部控制的建議
根據(jù)內(nèi)部控制的合法性、全面性、重要性、有效性、制衡性、適應(yīng)性和成本效益原則的基本特點(diǎn)，針對(duì)當(dāng)前國(guó)有企業(yè)普遍存在會(huì)計(jì)信息失真、內(nèi)部控制制度不健全和執(zhí)行不力等實(shí)際問題，提出以下建議。
1、更新觀念，完善產(chǎn)權(quán)制度，建立良好的控制環(huán)境
任何企業(yè)的內(nèi)部控制活動(dòng)都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的遵循和執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)通過產(chǎn)權(quán)制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。其次應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)，包括經(jīng)營(yíng)管理的理念、方式和風(fēng)格，企業(yè)整體的風(fēng)險(xiǎn)意思和風(fēng)險(xiǎn)管理理念，組織機(jī)構(gòu)，授權(quán)和責(zé)任的分配，管理控制方法，人力資源管理政策和實(shí)務(wù)，外部環(huán)境的影響等。在良好控制環(huán)境的塑造過程中，董事會(huì)和單位負(fù)責(zé)人發(fā)揮著關(guān)鍵作用，只有建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境，才能保證制度的真正落實(shí)，才能真正達(dá)到內(nèi)部控制的目的。
2、建立企業(yè)特別是上市公司企業(yè)內(nèi)部控制體系的披露制度
現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并沒有強(qiáng)制性地要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制體系進(jìn)行披露，只是要求對(duì)一些有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表的事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說明。從提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的角度看，應(yīng)該首先建立上市公司內(nèi)部控制體系的披露制度，上市公司在對(duì)外編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還應(yīng)同時(shí)編制企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，其他企業(yè)待條件成熟時(shí)可逐步推廣。
3、以資金管理為核心，構(gòu)建嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)部控制體系
構(gòu)建嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系，首先要找到有效控制點(diǎn)，而企業(yè)的資金流轉(zhuǎn)過程就是這個(gè)有效控制點(diǎn)。在資金流轉(zhuǎn)的全過程中必須融入相互牽制、相互制約的制度，有關(guān)人員在開展業(yè)務(wù)時(shí)，必須明確權(quán)限和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，必須建立不相容崗位分離控制和關(guān)鍵崗位輪換控制制度，嚴(yán)禁一個(gè)人獨(dú)立處理業(yè)務(wù)的全過程。例如，貨幣資金控制的控制點(diǎn)是出納不得兼任稽核，印件分管等，供應(yīng)部門材料采購(gòu)的控制點(diǎn)是批準(zhǔn)的采購(gòu)計(jì)劃、授權(quán)簽定的采購(gòu)合同、材料入庫(kù)驗(yàn)收、材料領(lǐng)用發(fā)出、材料的盤點(diǎn)等。因此，為了保證企業(yè)內(nèi)部控制能有效地發(fā)揮作用，并使之不斷地得到完善，企業(yè)必須組成最高決策者參加的，以財(cái)務(wù)部門為首的內(nèi)部控制小組，內(nèi)部控制小組應(yīng)在常規(guī)性的會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，定期對(duì)各個(gè)崗位、各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的實(shí)施情況進(jìn)行日常性和周期性的檢查與考核，并建立行之有效的獎(jiǎng)懲制度。內(nèi)部控制小組將監(jiān)督的過程和結(jié)果定期直接反饋給公司決策者，這對(duì)于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題、防范和化解企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，具有重要作用。
4、加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，強(qiáng)化內(nèi)外監(jiān)督
企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)要真正發(fā)揮作用，離不開企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的全力支持。企業(yè)應(yīng)不斷加強(qiáng)審計(jì)力量，提高內(nèi)部審計(jì)的地位，對(duì)于審計(jì)部門的設(shè)置應(yīng)高于其他職能部門，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，否則形同虛設(shè)。同時(shí)要把審計(jì)工作的主要職能從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)到對(duì)公司的管理和內(nèi)部控制作出分析、評(píng)價(jià)，提出內(nèi)部控制建議。對(duì)財(cái)政、稅務(wù)和中介機(jī)構(gòu)的外部監(jiān)督要注意信息交流，互通情報(bào)，形成有效的監(jiān)督合力。
5、提高會(huì)計(jì)電算化管理水平，建立嚴(yán)密的網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)
一個(gè)良好的管理信息系統(tǒng)可以使企業(yè)及時(shí)掌握營(yíng)運(yùn)狀況，提供全面、及時(shí)、正確的信息。在實(shí)行會(huì)計(jì)電算化的過程中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)崗位責(zé)任制，通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化條件下的流程控制和計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的管理強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制。提高企業(yè)會(huì)計(jì)電算化管理水平對(duì)完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，提高工作效率，減少人為因素干擾，建立嚴(yán)密的網(wǎng)絡(luò)管理系統(tǒng)方面正在發(fā)揮著越來越大的作用。
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