王大為
房地產開發企業的產品開發周期一般在一年以上，開發需投入的資金數額巨大。在市場競爭日益激烈的環境下，相當一部分房地產企業采用了規模經營的方式，許多房地產開發企業都有多個項目在同時開發，或者分期滾動開發的情況。因此，僅靠企業自有資金已無法滿足經營上的資金需求，房地產開發企業通常通過負債經營，或向銀行貸款，或發行企業債券等多種融資方式，由此產生了大量的借款費用。
按有關規定，房地產開發企業為建造開發產品借入資金而發生的借款費用，如屬于成本對象完工前發生的，應按其實際發生的費用配比計入成本對象中；如屬于成本完工后發生的，應作為財務費用直接在稅前扣除。
但由于房地產開發企業多個項目同時開發，或者分期滾動開發，需要資金的項目暫時不具備借款條件，具備借款條件的項目不一定需要借入資金，因此房地產開發企業借入資金的使用，通常會按企業資金周轉的全局考慮，對貸款不一定專款專用，以避免資金利用不經濟情況的發生，在核算中，相當一部分房地產開發企業在借款費用發生時，一般按各開發項目（包括分期開發的項目）已投入資金的比例，即成本項目賬面累計金額，將借款費用攤入各項目成本，同時將存款利息計入財務費用的貸方，或者直接將借款費用計入相應貸款申請成本項目。筆者認為，這樣的會計處理不符合《企業會計制度》的要求，影響了企業當期的費用和應納所得稅額。
1．當企業的房地產項目已收到預收款時，其項目實際占用的資金不等于項目成本賬面累計金額，按此計算應分攤的借款費用顯然不合理，不符合配比原則。
2．一般情況下，企業會維持一定的銀行存款額，供企業日常開支所需；由于未來用途尚未最后確定，企業維持這部分存款也可能發生在借款費用中，按《企業會計制度》借款費用核算原則，將其計入開發產品成本也不符合配比原則。
3．根據《企業會計制度》規定，企業應當合理劃分期間費用和成本的界限，期間費用應當直接計入當期損益，成本應當計入所生產的產品、提供勞務的成本，借款費用不同的計算方法會影響當期的損益數和所得稅款。
根據以上情況，筆者建議，對借款費用核算應充分考慮配比原則。首先，區分房地產開發項目的成本和自用固定資產建設成本的支出，凡自用固定資產建設的利息支出應按資本化原則計入；其次，正確劃分和核算當期的借款費用和以后各會計期間的借款費用，借款費用要在減去存款利息或臨時投資帶來的任何收益后，按實際占用資金計算計入房地產項目成本的借款費用，其余費用計入當期財務費用；再次，正確劃分不同成本對象的費用分擔，正確計算分配計入完工前各房地產項目成本的借款費用。凡自用固定資產建設的利息支出按資本化原則計入，其他房地產開發項目的借款費用支出按以下方法：
第一步，當月無論借款利息是否結息，均先計算出當月的應付銀行貸款利息等借款費用總數，再減去存款利息或臨時投資帶來的任何收益后，計算出平均借款利率。
當月平均借款利率＝（當月借款利息總額－存款利息或臨時投資收益）／本月借款平均數
第二步，計算出本月應計入損益（財務費用）的借款利息。
應計入損益（財務費用）的借款利息＝當月銀行存款平均余額×當月平均借款利率
第三步，計算并分攤計入項目成本的借款費用。
計入項目成本的借款費用＝當月借款利息總額―應計入損益（財務費用）的借款利息
先將未完工的且成本累計發生額大于本項目預收款的各房地產項目確定為分攤借款費用的成本對象。
各項目應分攤的借款費用＝計入項目成本的借款費用總額×（該工程項目賬面累計余額―該項目預收款）／Σ（各工程項目賬面累計余額―各項目預收款）。
通過以上核算，將借款費用合理列入當期財務費用和各開發項目成本，使借款費用的核算更符合《企業會計制度》的要求，正確體現企業當期的費用和應納所得稅額。
（杭州市房地產開發集團有限公司）
鏈接： 借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。
借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。
