摘要：在教育產業化條件下，我國現行的高等學校財務會計制度越來越不能適應我國高等教育事業的發展需要。對內不能推進深層次財務改革，不利于高校自身加強財務管理；對外財務信息不能滿足擴大交流與合作。因此，需要對相對滯后的高校財務會計制度改革進行更深入的研究。本文為此具體探討新的高校會計制度修改意見稿下發前提下優化我國高等學校財務會計制度的措施。
關鍵詞：高校；財務制度；會計制度
我國在1997、1998年先后頒布了《事業單位財務準則》、《事業單位會計制度》、《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》等。這些制度的出臺對高校的財務會計制度改革具有重要的意義。但局限于當時的政治經濟環境，高等學校現行制度與國外規范的財務會計制度相比還存在著許多急需改進創新的方面，還存在著與社會主義市場經濟體制和公共財政模式不相適應的地方。在市場經濟體制下高等學校不能充分發揮高校辦學自主權，嚴重束縛了我國各類高等學校的健康發展。隨著高等學校面向社會自主辦學法人地位的逐步實踐，特別是在我國高等教育變革趨勢和建立我國現代大學制度的新要求下，有必要在進行充分調查、學習、比較、分析、研究和實踐的基礎上，對我國高等學校財務會計制度改革提出基本思路和建議，希望能對制定新的高校學校財務會計制度有所啟發。
1 現行高等學校財務會計制度的主要缺陷
現行高等學校財務會計制度，實際上由兩種制度構成，即財務制度和會計制度。我國現行《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》是依照《教育法》、《中國教育改革和發展綱要》、《預算法》、《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》，并結合高等學校的實際和特點制定，因此它是事業單位預算會計的范疇。基本上是執行事業單位財務會計制度。
1.1 財務信息不完整
目前在我國同一所高等學校需要同時執行著多個會計制度，即在在學校主體行政經費層面執行《高等學校財務會計制度》，在學校基本建設投資方面執行《基本建設投資會計制度》；后勤社會化管理執行《企業會計制度》，校醫院執行《醫院會計制度》。不同制度都要求獨立反映不同會計實體的會計信息，相應編制不同會計實體的財務會計報表。這反而使得學校多個會計實體所反映的財務信息都是不完整的。因此，為了反映和報告整個學校層面的財務會計信息，就至少應該編制合并會計報表，將內部按不同制度編制的會計報表統一合并到以《高等學校財務會計制度》為基礎的高等學校財務會計報表上來，完整地反映整個學校層面上的財務會計信息。
1.2 無形資產核算不規范
《高等學校財務制度》規定高等學校轉讓無形資產，應當按照國家有關規定進行資產評估，取得的收入除國家另有規定外計入事業收入，高等學校取得無形資產而發生的支出計入事業支出。而《高等學校會計制度》則規定購入無形資產，按實際支出數，借記無形資產，科目，貸記銀行存款等科目。上述兩種制度對無形資產的核算的規定不一致。按前者規定，取得無形資產的核算應與取得固定資產的核算相似，即借記無形資產的同時借記事業支出，貸方科目如何記錄沒有說明，是否也像固定資產的核算一樣設立一個無形資產基金科目，后者則比照企業會計制度的規定進行核算，但是如何攤銷，沒有規定。
1.3 會計核算體系不規范
高校的資金一般主要分成三大部分，即財政預算內撥款、政預算外專戶核撥資金和單位組織的其他收入。這幾塊資金并沒有全由高校單位統一自主支配，采用的財務會計制度不一樣，而是分別管理、核算的。對正常事業經費適用高等學校會計制度；而基建撥款的核算則是執行1996年頒布的《國有建設單位財務會計制度》；對于預算外資金，單位取得后又根據“收支兩條線，財政專戶管理”的管理辦法規定，先上繳財政專戶，此后需要用款時再報送用款計劃給財政部門審批，核撥的資金作為高校的預算外資金收入，納入單位的收入核算。這種管理辦法雖然可以加強對預算外資金的監督，但資金的上繳下撥，又影響了單位的資金調度使用。同是財政撥款，都是事業單位收入卻不能用一套財務會淚制度進行管理、核算，不利于高校對所有資金的統籌安排使用。
1.4 結轉自籌基建科目核算不規范
《高等學校會計制度》規定結轉自籌基建科目核算事業單位經批準用財政補助收入以外的資金安排基本建設的支出。轉出自籌基建經費時，借記本科目，貸記“銀行存款”、“材料”等科目；自籌基建經費轉回。借記“銀行存款”科目，貸記本科目；年終結賬，借記“收入”、“事業結余”、“專用基金-住房基金”等科目，貸記本科目。本科目年終無余額。對以上規定，在實際工作中會出現如下情況：在用結轉的基建經費投資的項目完工前，本科目的核算方法會出現“資產負債表”中的資產總額與實際資產總額不符的情況，導致會計信息失真。根據“資產=負債+所有者權益+收入-支出”的恒等式，報表中該單位的資產額已減去在“結轉自籌基建”科目中核算并已轉出，而實際上，這部分資金只是劃到基建財務，并未全部支出，即使全部支出，除了在“應核銷投資”和“轉出投資”中開支的不應計入固定資產總價的這部分金額外，其余仍屬于該單位的資產。但根據現制度規定的核算方法，只有在該項目竣工驗收后，才能在資產負債表中增加“固定資產”和“固定基金”。
1.5 支出核算不符合成本效益原則
按現行高等學校財務會計制度，高校所有支出按使用方向分為工資、公務費、業務費等，2006年政府收支分類改革后分為工資及福利支出、商品服務支出、對個人和家庭補助支出等分類列支。這些都是在過去計劃經濟體制下，政府統管高校，高校的經費由國家全額撥款，這種做法是比較適合的。但是，在市場經濟的條件下，高校要生存，要在生存中求發展，就必須生產出高質量的、適應社會需求的、并且在將來能為社會做出貢獻的“產品”；就必須實行成本核算，追求經濟效益，以培養合格學生效用最大化，而生均教育成本最小化作為高校財務的管理目標。高校財務會計必須及時、準確地反映和監督學生培養的全過程，應采用標準成本法來核算“產品”成本，以最低的成本培養出符合社會需求的高質量人才。而現行高等學校財務會計制度的分類核算與要求相比，科學性不夠，體系也不完善。
1.6 不反映現金流等重要信息
現行高等學校財務會計制度規定，高校會計核算的基礎是現金收付實現制，有經營活動業務的按權責發生制核算，而企業單位采用權責發生制。從這點看，現金流量指標在高校也是非常重要的，但是恰恰相反，企業單位編制現金流量表，而高校不編制現金流量表。事實上，現金流對高校來說可能更重要，現金流量表能反映高校某個時期內的現金收入和現金支出，即現金的來源和使用，它說明了現金余額發生變化的原因，是高校重大決策所需的重要信息，而這個信息歷來是無法從其他會計報表中獲取的。
2 新高校會計制度修改意見稿發布下高校會計制度改革的建議
2.1 高校會計制度改革的目標
在較為系統地總結我國現存高等學校財務會計理論和實踐的基礎上，吸收企業財務會計制度改革的成功經驗，借鑒國內外高等學校財務會計通行做法，建立在社會主義市場經濟體制下，與未來現代大學制度相適應，既能充分體現各類高等學校自主辦學，自我發展、自我約束的獨立法人實體地位特征，又能提高資金使用效益，促進高等教育事業健康發展的新的高等學校財務會計制度。
2.2 改革建議
2.2.1 改革高等學校財務制度
為調動各學院的積極性，增強責任意識，財務管理可實行“統一領導、分級管理、分級核算”的財務管理體制。應在權責發生制的核算基礎上，實行“量入為出、適度負債、收支平衡、戰略預算”的原則。財政資金可以實行“量入為出、收支平衡”的原則，其他資金適度負債經營原則。建立“待攤費用”、“長期待攤費用”和“預提費用”等會計科目。這樣可在短期內，集中學校財力，重點投入，實現學校跨越式發展。還可更好地促進高校財務收支平衡。改革財政預算撥款政策采用基本支出撥款加競爭性或合同談判撥款；以學校基礎信息為依據核定對學校法定基本支出撥款。其他撥款為學校業績競爭性撥款，或以合同談判撥款，該項應占學校總財政撥款的20%-40%，這樣與現行財政基本支出撥款和項目撥款相銜接。
2.2.2 逐步轉向權責發生制會計核算基礎
鑒于收付實現制存在的弊端，應借鑒非營利組織會計經驗，結合高校辦學資金來源多元化的現實，筆者建議高校會計制度應采用修正的權責發生制，并逐步向權責發生制基礎轉變。對某些特定業務采用偏向于權責發生制基礎。并從過去以預算收入考核為主向以績效考核為主轉變。客觀反映資產、負債的年度變化，有利于高校對資產的持續經營，加強負債管理。在修正的收付實現制下，對有關資產進行減值處理后，凈資產可以客觀體現高校的財富，為當前的經營效果及持續能力提供綜合的信息，也為高校建立成本核算機制提供了更好的信息基礎。同時也更接近于《民間非營利組織會計制度》和《企業會計制度》的規定，便于實現會計核算的統一和可比。
2.2.3 重新界定和注釋高校會計要素
科學定義高校會計要素是合理確認核算，正確進行信息處理的需要，也是適應當前我國政府收支分類改革的必然之選。應借鑒我國非營利組織會計制度和我國企業會計要素的定義，對高校會計要素進行必要的補充和修正，如將“凈資產”分解成“投入資本金”、“未分配結余”、“基金”等項目，重構“基金”要素內涵并從實質上做出必要的概括。同時，重新注釋高校會計制度中資產、負債、收入、支出要素，使各要素的核算內容真實反映高校財務狀況和產權狀況。
2.2.4 增設或調整有關會計科目
從長遠看，非營利組織固定資產應計提折舊。為反映固定資產凈值，正確核算高校生均教育成本，并適應基建核算納入高校會計體系的需要，應增設“累計折舊”、“在建工程”科目。增設“應收學費”科目，用來核算學校按物價部門核準的收費標準向各級各類學生收取的學費或培養費，并按學院、系部、班級組織明細核算，以提供學生欠費信息。增設“基本建設撥款收入”科目，以核算和監督財政撥給學校的基本建設資金。增設“基本建設支出”科目。“基本建設支出”科目用以核算和監督學校列入基本建設計劃，用國家基建資金和單位自籌基建資金安排的基本建設所發生的各項支出。為將基本建設資金納入高校會計統一核算。
2.2.5 重新構建高校財務報告體系
充實財務報告的內容。將原有高校會計報表改為資產負債表、收入費用及凈資產變動表、收入費用分類表、現金流量表、基本數字表、高等學校管理統計和績效指標體系表、財務報表附注、財務狀況說明、補充報表等其他必要的信息。建立財務報告公開披露和外部審計制度，縮小與企業會計在報表內容和信息披露方面的差異。
總之，我們要在社會主義市場經濟體制下，建立與完善與未來現代大學制度相適應，既能充分體現各類高等學校自主辦學，自我發展、自我約束的獨立法人實體地位特征，又能提高資金使用效益，促進高等教育事業健康發展的財務會計制度。2009年中旬，我國新的高校會計制度修改意見稿已經下發，為此我們相信，我國高校財務會計制度將會走向新的高度。
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