摘要：傳統的成本核算方法以及不能滿足時代的發展需要，也存在著一些問題，因此筆者建議應采取新的成本核算體系。
關鍵字：多元成本；核算體系；重構
企業成本核算有兩個基本職能,一是要滿足對外報告的需要,二要使提供的信息資料有利于企業內部管理。為了實現這一要求,目前企業的成本核算體系主要有兩種模式:(1)雙軌制。即同時采用全部成本法和變動成本法兩種成本核算方法,前者提供的信息用于對外報告,后者提供的信息主要用于內部管理。(2)結合制。即日常采用變動成本法,以隨時提供內部管理需要的信息資料,期末將變動成本法下的產品存貨價值及損益額調整為全部成本法的信息資料,以滿足對外報告的需要。目前的這種成本核算體系,無論是“雙軌制”還是“結合制”,都需要耗費企業大量的人力、物力,鑒于目前經濟環境下變動成本法的優勢已不存在,為簡化成本核算工作,同時又能滿足信息使用者“不同目的,不同成本”的多元需求,應打破傳統的思維模式,重新構造企業的成本核算體系。
一、取消簿記體系下的變動成本法
變動成本法核算方法目前雖然都安排在管理會計課程中學習,而且其提供的信息資料主要用于企業內部管理,但在實務運用中,無論采用的是“結合制”還是“雙軌制”,日常核算工作都必須遵循現行會計制度,嚴格按照財務會計的規范要求進行,成本的發生、積累和結轉工作全部納入復式記賬系統。例如:需要設置專門賬戶對產品成本進行歸集和分配,“結合制”模式下期末有關資料的調整也需進行相應的賬務處理。考慮到變動成本法的優勢已不存在,為簡化成本核算工作,應取消簿記體系下的變動成本法核算,至于企業在短期預測決策、產品邊際貢獻、機會成本計算等內部管理工作中所需的變動成本和固定成本等資料,可根據財務會計提供的有關成本與業務量信息,按不同的管理目的,分別采用高低點法、回歸分析法、賬戶分析法等方法直接測算。
二、完善簿記體系下的全部成本法
全部成本法的主要缺陷在于當各期產銷量不協調時,其計算的營業利潤與產品銷售量之間存在一定程度的不一致現象,容易誤導企業盲目生產,不注意市場銷售。但隨著企業營銷意識的提高,“適時生產系統”的應用,這一根本缺陷已不復存在,關鍵是全部成本法提供的信息資料可滿足對外報告的需要,所以,在財務會計的簿記體系下,仍應采用全部成本法,并以產品為成本計算對象,定期計算各種產品成本,以方便財務會計損益的計算和產品存貨價值的計量,至于日常業務處理,應由財務會計人員完成。
為了使全部成本法計算的成本能較好地反映現有制造技術下各種產品對企業資源的耗用情況,需對其進行如下方面的完善:
（一）改變制造費用的歸集及分配方法
傳統成本計算方法中,只有直接材料、直接人工被認為是直接成本,其他生產成本都被列入制造費用,且制造費用一般按發生地點(如生產車間)進行歸集,然后按單一標準(如直接人工)在各種產品之間進行分配。這種適應于勞動密集型標準化生產的方法,在制造費用比重提高、內容項目增加的新環境下已不適應,結合我國的具體情況,可進行下列改革:(1)對能認定屬于特定產品的數額較大的項目,包括折舊費等固定成本,應直接計入該產品成本。(2)對于一般的制造費用,有條件的企業(如會計人員專業素質較高)可直接采用作業成本法設不同的成本庫分別進行歸集、分配;條件不具備的企業,仍可按費用發生地點進行歸集,但應改單一分配標準為多種分配標準分配各相關制造費用。
（二）根據企業實際成本構成情況,相應地增減現有成本項目
對于制造費用比重大、項目多的企業,應將原有的“制造費用”項目進一步細分,以提供較為詳細的成本構成信息,而對于直接人工比重較少的企業,則可將“直接人工”與其他成本項目合并于一體,以簡化成本核算。例如:惠普公司在實現生產過程自動化以后,直接人工僅占總成本的3%~5%,因此,公司將直接人工與制造費用合并為一個成本項目,相應地每月省去了幾千筆記賬分錄,節約了大量的信息供應成本。
三、建立非簿記體系的多元成本計算體系
隨著企業經營環境的變化,內部管理對成本的計量提出了更高的要求,為了滿足企業內部多方位的成本信息需求,真正實現“不同目的,不同成本”,應該突破傳統的簿記體系,在賬戶系統之外,建立新的多元成本計算方法,這部分工作主要由管理會計人員完成,可利用財務會計提供的數據及其他信息資料,采用統計學、數學等方法直接進行賬外成本計算。至于成本計算對象、產品成本包括的內容、間接費用的分配等,完全不受外界會計法規的約束,一切以利于管理、利于決策為出發點。
非簿記體系的成本核算的具體內容,應根據行業特點、管理要求等自行設計,但總體而言,在目前經濟環境和生產方式下,企業應計算并提供如下成本資料。
（一）產品變動生產成本
如前所述,企業通過賬外的成本習性分解方法,直接計算產品變動生產成本,以滿足管理中生產決策、產品機會成本計算等方面的需要。
（二）產品完全變動成本
產品完全變動成本應在變動生產成本的基礎上,加上變動銷售費、變動管理費和其他的變動成本,主要用于內部的量本利分析、短期預測決策、成本控制等。實務中,可將產品變動生產成本、完全變動成本的計算工作結合于一體,以簡化成本計算工作。
（三）產品生命周期成本
產品生命周期成本是指產品生命周期內所覆蓋的所有階段發生的成本總和,具體應包括:研究開發成本、制造成本、管理成本、營銷成本。隨著社會經濟和市場環境的變化,企業由傳統的僅注重生產成本的控制,擴大到了包括產品生命周期的所有成本的控制,而要對成本進行控制,則必須首先正確計量成本,賬戶系統內的全部成本法由于只提供生產成本資料,無法滿足新環境下成本控制的需要,因此,包括了與增加產品價值有關的所有成本的產品生命周期成本的計算就十分必要。同時,該成本信息還可以滿足企業定價決策、新產品開發決策、戰略成本管理、業績評價等方面的需要。
（四）產品使用成本
產品使用成本是指消費者購買產品后在產品使用過程中所發生的成本(如維修、保養、連續的技術培訓費用,動力原材料、易耗品的消耗費用等)及產品報廢過程中發生的費用。企業將產品銷售給消費者后,成本的負擔者由生產者轉變為消費者,在傳統的賣方市場條件下,企業可以不必考慮產品使用成本,因為這部分成本的高低不會直接影響到企業產品的銷售、市場占有率等指標,也就不會對企業的盈利產生太大的影響。而在今天,不但買方市場特征明顯,而且產品生產成本在不斷降低,使用成本卻不斷提高,消費者在購買商品時,不僅注重產品價格,更加注重產品使用成本,尤其是耐用消費品(如汽車等)。因此,企業要想增加利潤,就不得不將產品使用成本納入到其戰略管理范圍之內,雖然該部分成本不是由企業直接支付。計算產品使用成本,可滿足產品價格、營銷戰略的制定及戰略成本管理的需要。
(五)客戶成本。
為客戶提供服務是要消耗資源的,但不同的客戶,其引發的資源消耗情況不同。雖然現在處于顧客至上的時代,但以客戶為成本計算對象,核算客戶成本,分析客戶盈利能力(對企業盈利的影響),取消長期不能為企業帶來收益的客戶,集中精力服務于盈利能力較大的客戶,無疑是企業正確的選擇,尤其在“適時制”下。同時,通過客戶成本計算,讓一些特殊客戶了解自己所享受的服務所耗費的成本之后,將更有利于銷售人員與客戶的溝通和協商,在信息時代,消費者更樂于接受信息透明的服務和商品。
“經濟越發展,會計越重要”,但這要求會計方法必須隨著環境的變化而變化,只有這樣,才能保證提供的會計資料有助于信息使用者做出正確決策。在信息時代,傳統的、單純計算產品生產成本、依賴于賬戶系統的成本核算模式,已呈現出諸多不足,因此擴大成本計算范圍,改變成本核算體系,不但成為必要,而且信息化的廣泛運用,極大地方便了會計人員對成本數據的收集、計算、傳遞、保管等工作,為建立多元成本計算體系提供了可能。
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