羅松巍
新會計準則體系的建立使企業會計確認、計量和報告的規范得以完善和成熟，而行政事業單位的會計制度和財務規則尚有較大的完善空間，隨著政府預算管理改革的推進、事業單位經濟環境的復雜化，行政事業單位會計的改革也備受關注。其中，事業單位會計基礎應堅持收付實現制還是權責發生制或是兩者的結合，事業單位的固定資產要不要提折舊，事業單位接受捐贈的收入算不算“收入”等問題成為討論的熱點。這些在工作實踐中突顯的問題，是等待國家大幅度的改革來解決，還是把握改革方向，配合目前的形勢逐步完善？筆者就若干事業單位會計處理中的討論熱點談談自已的觀點。
一、固定資產的核算問題
事業單位的固定資產在購置時一次性列為支出，而在其使用期內不計提折舊，也不做減值測試，固定資產賬面只反映原值，在處置和報廢時，處置收入和報廢時間沒有相應會計資料作為嚴格的依據。這樣的處理方法使固定資產價值的變動得不到正確反映，有違會計信息的真實、可靠。在工作實踐中，因為缺乏必要的會計核算和監督，事業單位對固定資產的處置較為“寬松”，可能使固定資產提前報廢和低價處置，造成國有資產的損失。
筆者認為，事業單位的財務目標和管理方式不同于一般企業，其資產的核算與管理須與相應的預算管理體制相配套，因此，對事業單位固定資產的核算要不要計提折舊的問題，目前尚不能急于定論。但為了正確反映其固定資產的真實價值狀態，同時使有關財政部門、主管部門能夠全面、動態地掌握事業單位國有資產占有、使用狀況，可在報表附注中對固定資產的現時狀況加以披露。即每年年末對各項固定資產做減值測試，存在減值跡象的，會計上不作損失的確認，但在報表附注中披露減值的原因及扣除減值后固定資產的價值。需要注意的是，對事業單位固定資產的減值判斷與企業會計略有不同，因事業單位固定資產不計提折舊，以公允價值與賬面價值比較判斷固定資產是否減值，這里的“賬面價值”就是固定資產原值。
對于固定資產的處置，應當遵循公開、公正、公平的原則，不能為求方便或其他原因隨意低價處置；同時，按照財政部對事業單位處置國有資產收入“應當按照政府非稅收入管理規定實行‘收支兩條線’管理”的新規定，處置固定資產取得的收入，不應再作“固定資產修購基金”，而是作“應繳財政專戶款”。
二、接受捐贈的核算問題
對接受不同形式的捐贈物，現行制度規定了不同的處理方法：接受捐贈物為固定資產，借記“固定資產”，貸記“固定基金”；接受捐贈物為無形資產，制度未作明確規定，在實務中常見的做法是借記“無形資產”，貸記“事業基金—一般基金”；接受捐贈物為貨幣資金、存貨等未限定用途的財物，借記“銀行存款”、“存貨”等，貸記“其他收入”。由此可見，固定資產和無形資產直接記入凈資產，而貨幣資金、存貨等未限定用途的財物記入收入，要經過收入轉結余，參與分配后才到凈資產。對同一性質的事項，因物質形態不同而會計處理方法不同，并且導致對凈資產的影響不同，這種做法不夠合理。
筆者認為，接受捐贈，不論是何種形態的財物，都不是事業單位自身的創收，與事業單位組織創收而得的“收入”性質不同，不應該參與結余分配，而應全部用于事業發展，因此，對接受未限定用途的財物也應記入“事業基金—一般基金”。
三、凈資產的結構問題
事業單位的凈資產包括事業基金、固定基金、專用基金、結余等。其中，“事業基金”下設明細科目“一般基金”和“投資基金”，即事業基金包括了歷年的滾存結余資金和對外投資資金。按一般的理解，事業基金可用于彌補單位的收支差額，起到平衡單位預算的作用；但事實上，滾存結余資金不僅僅指事業單位創造的資本增值部分，還包含了單位成立時的資本金。資本金相當于“開辦費”，原則上不能動用，因為賬面沒有對該部分資本金予以單獨反映，造成會計信息的閱讀和使用不便。針對該問題，筆者建議將資本金從“事業基金—一般基金”中分離，建立類似企業會計的“實收資本”科目，在凈資產中單獨反映。
專用基金是事業單位按規定提取或者設置的具有專門用途的資金，包括：固定資產“修購基金”、職工的“福利基金”、“醫療基金”、“住房基金”等。筆者認為，隨著事業單位體制改革和社保制度改革的推進，職工“福利基金”、“醫療基金”、“住房基金”的核算方法和核算觀念已不再適應當前的環境，應予以改進。從三大基金的性質看，是一種專門用于職工福利、醫療、住房等方面的社保資金，而不是留于事業單位的剩余權益，即從某種意義上說并不屬于凈資產類；因此，筆者建議，將該三項基金從凈資產中分離，列入負債類科目，可在“其他應付款”下按社保類別分別設置明細科目。
結余分配的內容除計提專用基金外，有經營活動取得收入的事業單位須計算應交所得稅。雖然事業單位開展經營活動的目標不完全等同于企業，但取得收益后作為所得稅的納稅義務人不應有事業單位和企業之分，因此，事業單位應改變現在所得稅作為結余分配的會計處理方式，而將其作為一種費用，在“經營支出”下增設“所得稅”明細科目進行核算。
四、財務報告模式問題
事業單位采用以收付實現制為主、權責發生制為輔的會計基礎，從而財務報告也是收付實現制下的報告模式。這種模式在一定程度上降低了事業單位對資金管理的要求，因為在收付實現制下不需要也較難將支出與收入客觀、準確地在會計期間加以配比，資金使用的績效難以評價，單位往往有多少用多少，不利于資金合理、高效地使用。
筆者認為，收付實現制是一種面向過去的確認基礎，不能真實地評價和考核事業單位的財務受托責任，為順應日趨復雜的經濟環境和事業單位體制改革的方向，事業單位的會計基礎和財務報告模式應從收付實現制轉變為權責發生制。
目前暫時可以通過補充財務報告的披露內容來完善會計信息報告系統。在報表附注中補充有關財務信息的披露，或者在財務情況說明書中增加有關財務明細狀況表，如：①固定資產、存貨等國有資產的明細情況（如有發生減值的，說明減值的原因和減值后該項資產的現有價值），②用于對外投資、出租、出借和提供擔保的資產情況，③無形資產明細情況，④事業支出和經營支出的分類明細情況，⑤收益或結余實現和分配情況，⑥凈資產的保全情況，⑦附屬單位基本財務信息的說明，⑧對單位財務狀況有重大影響的其他事項等。在選擇表外披露的內容時，單位須結合自身的特點和管理需求，有重點、實時地、充分地加以選擇和披露。（作者單位：蕭山區財政局）
