摘要：本論文采用規范分析和案例分析相結合的研究方法，首先探討了當前我國國有企業國有資產管理中存在的會計監管問題，同時，根據會計監管的實際情況和效果，構建了“以政府監管為主導、行業自律組織和企業內部監管為補充的會計監管模式”。
關鍵詞：國有資產管理；會計監管；國有企業
會計監管是為了保證會計工作的規范運作和經濟效率、效益的提高，政府(或行使國有資產出資人職能的機構)、會計職業團體和組織對會計活動的監督與管理。關于國有資產管理，中國共產黨十七大提出要把調整國有經濟布局和改革國有資產管理體制作為今后經濟體制改革的兩項重大任務，提出要建立權利、義務和責任相統一，管資產、管人和管事相結合的國有資產管理體制。但是我國傳統的國有資產管理體制主要存在出資人職責不到位、監管分散、資產的質量和效率低下，甚至國有資產流失嚴重等方面的問題。同時隨著現代企業制度的建立和完善，我國國有企業所有權和經營權基本上已經實現了分離。還按照中央的要求和相關法規的規定，新的國有資產管理體制已經初步建立，強化對國有資產的監管，防止國有資產流失，實現國有資產保值增值目標尤顯重要和緊迫。但是由于新的國有資產管理體制剛剛建立和運行，許多問題仍待進一步研究和界定，加強對新型國有資產管理體制下會計監管問題的研究具有一定的現實意義。
1 當前我國國有企業國有資產管理中存在的會計監管問題
2006年國務院國資委制定發布了《中央企業總會計師工作責任管理辦法》(第13號令)、《中央企業綜合績效評價管理暫行辦法》(第14號令)、《中央企業財務預算管理暫行辦法》、《中央企業負責人管理暫行辦法》等20余個規章和規范性文件。表明以會計監管為核心的國有資產管理體制的基本框架和基本制度在立法上已初步規范和確立。但存在的問題仍然很多。具體如下。
1.1 會計信息質量存在的問題
近年來企業會計信息質量和會計師事務所執業質量總體上有所提高。但會計信息失真問題仍然存在，少數企業甚至存在嚴重的會計造假行為。主要特征如下：(1)虛增利潤、掩蓋虧損。(2)侵占流轉稅款。(3)設置賬外賬、私設“小金庫”。(4)隱瞞利潤、逃避企業所得稅。(5)基礎管理薄弱、財務管理混亂。
1.2 會計監管標準存在的問題
目前在我國會計監管的標準方面，新舊會計標準并存的格局依然存在。盡管新準則已在上市公司等全面實施，但我國原來發布的行業會計制度和《企業會計制度》以及相關專業核算辦法、問題解答等并未廢止。比如對于基礎工作比較扎實、效益較好的國有企業，財政部鼓勵執行新準則。但是，由于新準則改革了會計確認與計量原則，可能影響國有企業的績效考核，因此，希望執行新準則的國有企業，應與財政、國資等相關部門及時溝通，相關會計政策應由股東大會或董事會按規定程序表決通過。這樣，會計監管標準不統一，影響了會計信息的質量，導致國企會計信息缺乏橫向的可比性，難以對經營者進行有效的激勵與約束，最終降低會計監管的效率和國有企業的經濟效率。
1.3 內部會計監管存在的問題
總會計師制度上的欠缺是企業造假的一個重要原因。總會計師制度是現代企業制度的重要組成部分，是公司治理的重要環節。當前我國國有企業總會計師不到位大體表現在四個方面：一是組織不到位，二是職能不到位，三是管理不到位，四是素質不到位。其中以職能不到位尤為突出。總會計師不到位，不能發揮其應當發揮的作用，是造成有些企業財務管理混亂、會計信息失真的直接原因。同時我們知道，監事會制度和董事會下設立審計委員會是國有企業內部實施會計監管的有效形式。目前，我國國有企業中這些有效的內部會計監管制度尚未完全建立，已經建立起監事會制度和審計委員會制度的企業有些也并沒有讓其真正發揮作用，其對企業經營的合法性、投融資決策、會計信息披露等提出的專業意見或建議并沒有得到足夠的重視，審議制度并未真正得到執行，制度的設立流于形式。
1.4 社會會計監管存在的問題
會計師事務所從法律與制度安排上說，是按照我國獨立審計準則的要求，依法從事對委托方的委托業務進行財務報表鑒證的社會中介機構。獨立性是社會審計的生命線。在市場機制下，企業是會計師事務所服務的客戶，兩者是服務與接受服務的關系。這種正常關系由于競爭的激烈，有些會計師事務所為了爭取到或者保住客戶，就會違規為企業隱瞞一些問題，這就使會計師事務所失去了從業的獨立性，與企業的關系發生了質的變化，成為聯手作弊的利益共同體。
2 當前我國國有企業國有資產管理中存在會計監管問題的原因
2.1 法制建設滯后
會計監管配套的法律法規不完善，缺乏適當的訴訟機制，實際操作中處罰力度有限。我國現行的會計法規體系仍存在著許多不足，例如我國目前還沒有出臺《民事責任賠償法》，從我國目前對會計信息披露違規案件的查處情況看，主要是以行政處罰為主。處罰方式主要體現在追究主要責任人的刑事責任上。在財產責任方面一般表現為對當事人的違法所得全部由國家罰沒，但沒有對投資者的民事賠償責任或者存在訴訟困難，執行難等情況，經濟處罰的力度不夠，缺乏足夠的威懾力。從法律經濟學的觀點看，懲罰和預防犯罪的有效手段就是一定要使得犯罪的成本大于犯罪的收益，從而才能有效遏制或者預防犯罪現象的發生。從會計監管的法律環境看，我國會計法規之間缺乏協調。部門立法，條款分割，有關措施缺乏照應或相互交叉，或存在遺漏和抵觸現象，在宏觀上沒有形成會計監管的合力。會計監管主體權責界定不清。我國的會計監管是多方位進行的，各機構之間的職能重疊交錯，多頭監管現象普遍存在，導致監管部門的職能偏移，以至于不分主次，這些弊端直接帶來了部門之間相互協調困難，最終可能導致無效的監管。
2.2 存在嚴重的“內部人控制”現象
在我國的國有企業中，由于沒有完全建立起有效的公司治理控制機制，國有企業的經營者事實上掌握了企業資產的剩余索取權和剩余控制權，自己決定自己的報酬分配，一些行政性壟斷企業較普通企業相比畸高的工資收入便是明證。企業經理人員和職工比出資者更了解企業情況，具有信息上的優勢，從而使政府難以監督和制約，形成了嚴重的內部人控制現象。內部人控制的國有企業在實質上不是追求企業價值最大化或國家(股東)利益最大化，而是內部人利益最大化。為擴大自己的控制權，經理人員不顧風險盲目舉債投資，而企業規模的擴大又不能保證投資收益的增加，從而造成企業的經營風險和財務風險由投資者(國家)和債權人承擔。
2.3 財政部門會計監管主導作用不突出
財政部門作為我國會計工作的行政管理機關，在宏觀會計監管方面負有領導職責。但由于我國在會計監管方面缺乏比較明確的思路，財政部門會計監管的主導地位并未確立，加上財政部門會計監管力量不夠，有效的會計監管也不能真正到位，會計監管并未走上規范化、經常化、全程化的軌道。
2.4 社會存在對會計監管的認識誤區
會計監管就是改變會計人員的管理體制，試圖以人事變動的方式來達到會計監管的目的，這與會計監管首先是一種制度性即組織化監管的本質特征相悖；一些單位領導人認為，會計監管說到底就是使單位會計脫離其領導而聽從政府的指揮，因而對會計監管存有較大的抵觸情緒；一些人認為，會計監管最終結果就是把各單位的手腳都捆起來，不能在經營管理上有所作為。因此，提高認識，加大會計監管的宣傳力度仍任重道遠。
3 新型國有資產會計監管制度體系的構建
我們認為，一項完善監管制度的體系設計至少考慮如下幾個因素：(1)有利于減少交易成本；(2)制度效率，這取決于監管者與被監管者的一致意見；(3)成本效益原則。據此，我們可以考慮在加強和改善國有資產管理中的會計監管時，建立以下監管模式。(1)在組織設計上，由國務院牽頭，形成會計監管的合力，避免對會計和會計職業的多頭監管，有助于克服行政部門的本位主義和權力之爭，降低對企業和會計師事務所重復檢查所帶來的社會資源浪費。(2)在監管標準上，設立全國性的會計和法律技術鑒定機構，向會計監管委員會提供專業標準方面的支持，避免不同部門按照各自的標準進行監管形成相互矛盾的結論，提高監管和懲處的權威性。(3)在監管制度安排上，明確政府在會計監管方面的行政權力，如對會計信息質量提出總體要求的權力以及對會計服務市場的行業準入和退出加以限制的權力。(4)在監管方式上，采用例外管理原則，既不完全信賴市場力量，也不濫用政府權力。在會計信息市場運行良好的情況下，政府不宜過多介入，日常監管由民間機構負責。只有當會計信息市場出現失靈的情況下，政府應果斷介入，采取直接監管和間接監管的策略。直接監管表現為行使諸如處罰或吊銷從業資格等行政權力，間接監管表現為對報表編制企業和行業自律組織施加影響和壓力，對行業自律組織、企業的內部監管實施監管。(5)監事會、獨立董事等機構的內部監管。監事會的設立是基于所有權和控制權的分離，根本的目的在于防止經營者將自身利益凌駕于公司之上。監事會是公司治理機制的制度依托，監事會人員的構成主要來自政府或股東、債權人和職工等。依《公司法》規定，監事會依法對公司行使公司財務監督權，監事會有權檢查公司財務，從而監督公司的經濟狀況、經營方式、資產負債、利潤分配、對外投資等，通過檢查、查閱公司賬冊，從而發現問題并匯報問題。同時要做好以下措施。
3.1 完善內部控制制度
完整有效的企業內部控制是會計監管的良好基礎，對內部會計監管進而對整個會計監管的效率、效果具有重要影響。其中公司治理結構將為內部控制提供基本的控制環境，有效的內部控制機制以公司治理為前提。因此，國有企業要按照建立現代企業制度的要求，切實完善公司治理結構，充分發揮法律賦予各機構特別是監事會、獨立董事的職能，實現權力制衡，防范企業經營管理者的逆向選擇和道德風險，提高公司治理結構的有效性，強化企業內部監督機制。
3.2建立國有企業內部控制標準體系建設
我們可以建立起適合我國自身需要的內部控制標準體系。主要構想是：建立一套包括基本規范、具體規范、應用指南、解釋公告構成的內控標準體系框架。基本規范可以借鑒5要素框架，將內部控制的目標定位為保證財務報告的真實、可靠和資產的安全完整，同時兼顧戰略目標、經營目標和遵循目標。具體規范中，可以借鑒國際有關做法，圍繞保證企業財務報告真實、可靠、資產安全完整這條主線，著重就影響財務報告真實可靠、資產安全完整的重要業務與事項進行規范。
3.3 經濟推行財務總監制與外派監事會制度
(1)財務總監制是我國深化國有企業改革實踐中發展起來的用以強化出資人財務監督的公司治理結構的創新措施。財務總監因為有權參與企業的經營決策，使其監督貫穿于企業經營活動和財務收支的全過程，既有事后監督又有事中、事前監督，這一改變使出資人財務監督更加及時、更加有效。為使財務總監充分發揮作用，必須設計出對財務總監有效的激勵約束機制，使其行動符合委托人的預期。(2) 外派監事會制度是一種較高層次的強化所有者對經營者監督的制度，具體是可由國有資產的出資人代表——國有資產監督管理委員會向大型重點國有企業派出監事，監事直接對國有資產監督管理委員會負責，確保企業經濟活動的合法性、資產的安全性和效益性。當然，這種制度安排運行成本較高，具體操作中也應該講求成本效益原則，一般主要應用于大型國有企業，這些企業資產規模大、盈利能力強、產業鏈條長，對國民經濟的發展拉動作用明顯。
3.4 構建國家審計監督制度與社會中介監督制度
國家審計擁有對國有企業的審計權是保證和促進國有企業經理層“受托責任”的全面有效履行并予以確認的至關重要的手段。由國有資產終極所有者賦予國家審計的監督職責，是國家審計以國家監督的形式履行所有者監督的實質要求。因此，為確保國有資產保值增值目標的實現，必須加強和改善國家審計監督制度。社會中介監督是指以會計師事務所為主的社會中介組織依法對委托單位的經濟活動及財務會計資料，按照規定審計程序和審計方法進行審驗查證，對企業的財務狀況、經營成果和現金流量等據實做出客觀、公允的評價的一種監督形式。這是一種典型的外部監督方式。社會中介監督以其特有的獨立性和客觀性得到了社會和法律的認可，具有較強的權威性。而且注冊會計師的審計結果也可以為諸如國有企業監事會、國家審計機關、國家授權投資機構、稅務機關、證券監管等部門使用，具有真正的外部性。當前在國有企業中推行注冊會計師審計制度，對于完善國有企業外部會計監督、提高國家審計效果、滿足國有企業多層次的監督需要，滿足企業利益相關者的信息需求和提高企業整體監督效率等方面都有積極的意義。
總之，我們針對當前我國國有企業國有資產管理中存在的會計監管問題，結合國際會計監管發展的趨勢，構建了“以政府監管為主導、行業自律組織和企業內部監管為補充的會計監管模式”，希望對國有資產的保值增值提供參考。
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