摘要：在實踐與發展科學發展觀中，養老保險制度科學的經營與管理都離不開會計信息的支持，也需要會計系統的控制與監督。本文在借鑒國外社會保障會計研究成果的基礎之上，提出完善基本養老保險基金會計的政策建議。在會計核算方面，要明確會計主體，會計目標應定位于反映受托責任，應采用權責發生制與收付實現制相結合的會計確認基礎。
關鍵詞：社保；養老保險；會計研究
隨著我國社會主義市場經濟體制改革的不斷深入,以社會養老保險為核心的、適應經濟發展需要的社會保險(簡稱“社保”)制度改革正向縱深推進。社保制度是市場經濟的基本經濟制度，健全的社保體系一直被譽為社會經濟的“穩定器”和維護社會公平的“調節器”。不過完善的社保體系的建立以及科學的運營與管理都離不開會計系統的支持。本文為此選擇了社保體系中的基本養老保險基金來研究其會計問題。
1 現行基本養老保險基金會計存在的問題
我們通過對現行制度的分析可以看出，基本養老保險基金會計在基本理論、會計確認基礎、賬戶設置以及基金報告內容方面尚存在不足。
1.1 缺乏基本理論的指導與規范
我國目前有關基本養老保險基金會計的規范僅有《社保基金會計制度》和《社保基金會計核算若干問題補充規定》。不過它們只規定了會計科目、科目使用說明、報表種類和格式以及會計報表編制說明，這些都只是對具體操作的規范，并沒有從基本理論上對社保會計進行指導與規范。所以在會計目標、會計主體、會計信息質量特征等方面都缺乏明確的闡述和規范。比如《社保基金會計制度》中沒有明確指出會計主體，經過分析，我們認為社保基金會計的核算主體是“社保基金”，而不是經辦機構，但是在實際工作中，社保會計的經辦人員往往會誤將經辦機構作為社保會計核算的主體，將經辦機構的一些資產、費用等項目納入社保基金的會計核算。
1.2 會計確認基礎存在弊端
現行的會計確認基礎是完全的收付實現制，雖然這種方法比較簡單，可以真實地反映一定時期的現金流量，但是不能全面準確地記錄和反映基本養老保險基金的債權債務情況，不能全面反映基本養老保險基金的運行情況，不利于防范基金風險，也不符合政府會計改革的趨勢。比如根據現行收付實現制的會計確認基礎，經辦機構只有在實際支付個人的養老保險待遇時，才作為基金支出入賬。而應付未付形成的債務未能進入會計核算體系，這就造成賬面記錄與實際的債務不相符，不能全面、真實、客觀地反映基金支出的過程，基金債務也沒能得到有效的會計監控。
1.3 賬戶設置不適應養老保險制度的發展
1999年國務院頒布了《關于印發完善城鎮社保體系試點方案的通知》，該通知規定“社保統籌基金和個人賬戶基金實行分別管理，社會統籌基金不能占用個人賬戶基金”。按此規定，在進行統籌基金和個人賬戶基金會計核算時應嚴格進行分賬處理。但是在《社保基金會計制度》的會計科目表中沒有一個單獨的個人賬戶會計核算科目，在基金收支上只設置了基本養老保險基金收入和基本養老保險基金支出科目，沒有統籌基金和個人賬戶之分，在基金結余中，也只是一個籠統的基金結余數，沒有統籌基金結余和個人賬戶結余的具體情況，更不能反映個人賬戶的“空賬”情況。
1.4 基金財務報告內容不能滿足利益相關者的信息需求
《社保基金會計制度》中規定，年度基金財務報告的內容包括：資產負債表、收支表、有關附表以及財務情況說明書。財務報告的內容缺少現金流量表、報表附注以及社保基金特有的精算信息披露。對于基本養老保險基金，除了收支、結余的信息外，人們還很關注隱性負債的問題，現行的基金財務報告中并沒有涵蓋對隱性負債的測算信息，也沒有相關的補充信息披露。
2 完善基本養老保險基金會計核算的建議
根據上面的存在問題的問題，在會計核算方面，本文將從會計主體、會計目標、會計信息質量特征及會計確認基礎四個方面來對基本養老保險基金會計提出建議。
2.1 確定會計主體
會計主體是指會計處理經濟活動的特定單位。凡是具有經濟業務的任何特定的獨立實體都必須進行獨立核算，成為一個特定的會計主體。會計主體是會計理論的一個基本概念，它規定了會計對象和報表內容的空間范圍。從社保基金的性質來看，應該屬于政府受托基金中的不可支用信托基金。為此我們認為，我國社保基金的會計主體應該是各項社保基金本身，而不是社保基金經辦機構，也不是各項社保基金的集合體。(1)社保基金的本質是有特定來源和用途的資金。雖然經辦機構全權負責管理社保基金的籌集、運營和發放，但經辦機構僅僅是一個托管機構，它對社保基金的運營收益沒有所有權，也沒有處置權。換言之，經辦機構自身財務資源的流動是獨立于社保基金之外的。所以社保基金應該作為獨立的會計主體進行核算。(2)各項社保基金的用途及運作過程不一樣。雖然基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等都屬于社保體系，但其基金的籌集、運營和發放都有獨立的法規制度來規范，也都有各自不同的任務，各項社保基金之間不存在關聯關系，不能有資金往來，不能混用。
2.2 確立會計目標
會計目標是關于會計所要達到境地的抽象范疇，是會計概念框架中的邏輯起點，統馭和指導會計信息質量特征，會計要素，會計確認、計量、報告等基本會計概念。社保基金會計的信息需求者包括社保政策的制定者、社保政策的執行者、社保基金的提供者、社保基金的受益者、社保基金的投資者、社保基金的管理者以及社保基金的監督者。這些信息需求者可以分為以下兩類，即內部使用者和外部使用者。根據我國目前的社保基金財務制度，社保基金的結余的投資形式僅限于特定國債和銀行存款，尚不能入市經營，因此還不存在投資者。另外，社保基金極少承擔債務，只有臨時借款和暫收款，所以有關償債能力的信息需求也可以忽略。為此我們認為，目前使用者主要關注的信息是經辦機構是否嚴格按照法規來籌集、運營和發放基金，社保基金的收支情況，現行的社保政策的可持續性，社保基金的運營狀況和增值能力。也就是說，信息需求者更多的關注的是經辦機構的受托責任，對信息需求的目的也是用以評價經辦機構的受托責任履行情況，所以社保基金會計目標應定位于反映受托責任。
2.3 確保會計信息質量特征
在社保基金會計中，由于會計目標定位于反映受托責任，會計信息使用者最關心的是基金的安全性、保值增值情況以及可持續性，所以可靠性應該是社會保險基金會計信息最重要的質量特征。但是隨著社保基金會計的改革，有關社保基金的精算信息可能會需要在表內披露，屆時，可能需要對要求如實反映的“可靠性”作一定的修正。除了可靠性與相關性，社保基金會計信息的質量特征也還應該包括可理解性和可比性等。可理解性要求所提供的會計信息要易于被使用者理解和利用。由于社保基金會計是為特殊領域服務的會計活動，必然會涉及到社保基金運轉過程中的專業術語，所以要使大多數使用者能夠理解會計信息，社保基金會計信息的可理解性尤為重要。此外，社保基金會計信息質量也同樣應該受“效益>成本”原則的約束。
2.4 注重會計確認的基礎
會計確認基礎回答的是應予以確認的會計事項應當在何時確認的問題。單簽可供選擇的會計確認基礎主要有兩個：權責發生制和收付實現制。不同的會計信息需求者對會計信息有不同的需求，有的需求者需要權責發生制下的會計信息，有的需要收付實現制下的會計信息，有的同時需要這兩種基礎下的信息。我們者認為，基本養老保險基金會計應采用權責發生制與收付實現制相結合的確認基礎：(1)基金的運營活動采用權責發生制。基金的投資收益如銀行存款利息、債券利息等應當在獲得權利的時候確認為收入，而不是實際收到現金的時候。隨著基本養老保險基金運營制度的改革，基金可能有更為廣闊的投資渠道，比如投資于股票和企業債券等，屆時就會存在確認多種投資收益及計提投資減值準備等情況。因此，只有采用完全的權責發生制，才能夠真實反映在各個時期基金投資運營的收益情況。(2)基金的籌集采用收付實現制。如果基金的籌集收入按照權責發生制來確認，即當期確認的籌集收入為按照法律法規應當征收的數額，這樣雖然能夠反映當期應有的收入，但如果繳費單位欠交數額總額較大，將使得確認的收入與實際到賬的金額差距太大，社保基金的收入就是虛的。
參考文獻：
[1] 張琪.論績效評價導向政府會計體系的構建[J].會計研究，2006，(4)：3-8.
[2] 陳立奇.美國政府會計的原則和重大變化簡介[J].會計研究，2004，(9)：28-30.
[3] 徐燦.社會保險基金會計制度亟待完善的幾個問題[J].企業經濟，2002，(5)：117.
[4] 趙詠梅，水梅.我國社會保障基金會計核算的思考[J].商業經濟，2005，(2)：99-100.
[5] 郭亞雄.我國社會保障會計的現狀及思路[J].當代財經，2002，(2)：73-76.
