一、IFRS9出臺(tái)的背景
2007年下半年，由美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)了全球金融危機(jī)。在本次危機(jī)中，隨著房貸違約率的不斷上升，房貸抵押證券的價(jià)格持續(xù)下降，債權(quán)人銀行對(duì)房貸抵押證券確認(rèn)了巨額的公允價(jià)值損失，引發(fā)了市場(chǎng)恐慌，刺激了金融股票價(jià)格的狂跌，從而而引發(fā)了金融界對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的嚴(yán)重不滿。2008年10月3日，美國(guó)眾議院投票通過(guò)并由布什總統(tǒng)簽署的《2008緊急經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定法案》（救市法案），授權(quán)美國(guó)證券交易委員會(huì)有權(quán)暫停使用公允價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)出臺(tái)IFRS9，以及對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量方法的改進(jìn)，正是對(duì)有關(guān)政府和組織關(guān)于減少金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加劇市場(chǎng)波動(dòng)等要求的回應(yīng)。
二、CAS22與IFRS9之比較
1.金融資產(chǎn)分類(lèi)模式比較
CAS22根據(jù)持有目的和能力，并結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)劃分為以下四類(lèi)：①以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；②持有至到期投資；③貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；④可供出售金融資產(chǎn)。CAS22從金融資產(chǎn)分類(lèi)入手，首先認(rèn)定每一類(lèi)金融資產(chǎn)，然后以此為基礎(chǔ)再確定其計(jì)量基礎(chǔ)：交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本計(jì)量；可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益；在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資則按照成本計(jì)量。
IFRS9改變了金融資產(chǎn)分類(lèi)模式，簡(jiǎn)化了判斷程序。IFRS9從金融資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)入手，把金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)兩大類(lèi)。分類(lèi)的基礎(chǔ)是主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征。除非企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式，否則不允許對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類(lèi)。一項(xiàng)金融資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，可以按攤余成本計(jì)量：①該金融工具僅具有基本貸款特征，即具有本金和利息特征等合同條款；②該金融工具以合同收益為基礎(chǔ)進(jìn)行管理，即金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量，而非到期前出售以獲取公允價(jià)值變動(dòng)為管理模式，金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量具有本金和利息的特征。如果主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式是在持有或發(fā)行金融工具時(shí)收付合同現(xiàn)金流的，則該項(xiàng)金融資產(chǎn)的商業(yè)管理模式可以認(rèn)定為是以合同收益為基礎(chǔ)的。不能同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)均以公允價(jià)值計(jì)量。可見(jiàn)，依據(jù)IFRS9，所有的權(quán)益性工具都應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，取消了IAS39對(duì)非上市金融工具的例外規(guī)定，即當(dāng)某項(xiàng)金融工具屬于非上市工具或其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，不以公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定。
2.金融資產(chǎn)重分類(lèi)模式比較
分類(lèi)決定計(jì)量基礎(chǔ)，計(jì)量基礎(chǔ)決定經(jīng)濟(jì)后果。所以，金融資產(chǎn)的分類(lèi)是金融工具準(zhǔn)則金融的核心。CAS22規(guī)定，金融資產(chǎn)初始確認(rèn)分類(lèi)后不得隨意變更，僅持有至到期投資因企業(yè)持有意圖或能力的改變可重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)為所有者權(quán)益（資本公積）。所以，依照CAS22的規(guī)定，金融資產(chǎn)重分類(lèi)前后的當(dāng)期損益都不受公允價(jià)值變動(dòng)的影響，但是，可供出售金融資產(chǎn)出售后，原計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）的部分。可以重分類(lèi)為當(dāng)期損益，即由資本公積轉(zhuǎn)為投資收益（或損失），仍然會(huì)對(duì)損益產(chǎn)生影響。
IFRS9優(yōu)化了金融資產(chǎn)重分類(lèi)，避免了損益波動(dòng)。IFRS9放寬了金融資產(chǎn)重分類(lèi)的標(biāo)準(zhǔn)，如果主體管理金融資產(chǎn)的商業(yè)模式發(fā)生改變，則應(yīng)當(dāng)在公允價(jià)值計(jì)量類(lèi)別與以攤余成本計(jì)量類(lèi)別之間進(jìn)行重分類(lèi)，重分類(lèi)會(huì)影響當(dāng)期損益。但是，為了減緩公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響（尤其是在金融危機(jī)時(shí)期），IFRS9又規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)可以選擇計(jì)入當(dāng)期損益，也可以選擇計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積），但是一經(jīng)選擇，其后不得進(jìn)行重分類(lèi)，即把公允價(jià)值變動(dòng)由資本公積重分類(lèi)至損益，也就是說(shuō)，金融處置資產(chǎn)后不得將利得或損失從資本公積轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。實(shí)證研究結(jié)果表明，避免利潤(rùn)波動(dòng)是上市公司選擇金融資產(chǎn)分類(lèi)的主要出發(fā)點(diǎn)，當(dāng)公司持有證券投資資產(chǎn)較多時(shí)，為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，傾向于將交易性金融資產(chǎn)劃分為按照攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。
3.分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的比較
CAS22分類(lèi)依據(jù)是“持有意圖”和“持有能力”，而這兩種能力在實(shí)務(wù)中往往又被“量化”為短期持有和長(zhǎng)期持有。同一項(xiàng)金融資產(chǎn)可以有多種意圖可以選擇，從而可以分為不同的金融資產(chǎn)，從而采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)。例如，對(duì)于一項(xiàng)債券投資，可以選擇短期持有，然后賦予其公允價(jià)值計(jì)量模式，其公允價(jià)值變動(dòng)可以影響當(dāng)期損益；同樣是該項(xiàng)債券投資，也可以選擇長(zhǎng)期持有，從而采用攤余成本計(jì)量模式，其公允價(jià)值變動(dòng)卻不會(huì)影響當(dāng)期損益。
IFRS9取消了“持有目的”的主觀性標(biāo)準(zhǔn)，壓縮了企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。金融資產(chǎn)是以攤余成本計(jì)量，還是以公允價(jià)值計(jì)量只取決于兩個(gè)條件，即金融工具本身的特征和持有者管理該金融工具的商業(yè)模式，企業(yè)想通過(guò)分類(lèi)和計(jì)量方法的會(huì)計(jì)政策選擇來(lái)達(dá)到調(diào)整披露更符合自己意愿的財(cái)務(wù)結(jié)果明顯受到了嚴(yán)格的限制。例如，對(duì)于上述債券投資如果根據(jù)IFRS9“二分類(lèi)法”的規(guī)定，因?yàn)樵搨哂斜窘鸷屠⒌奶卣鳎瑒t不管該金融資產(chǎn)持有目的如何，均應(yīng)當(dāng)按照攤余成本計(jì)量。
1.公允價(jià)值適用范圍比較
20世紀(jì)80年代，美國(guó)一些金融機(jī)構(gòu)利用歷史成本計(jì)量金融資產(chǎn)，大良的不良貸款減值被歷史成本計(jì)量所掩蓋，致使數(shù)百家金融機(jī)構(gòu)在沒(méi)有任何財(cái)務(wù)預(yù)警的情況下破產(chǎn)。2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》(SFAS157)，構(gòu)建了公允價(jià)值計(jì)量的基本框架。可見(jiàn)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)取代歷史成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)進(jìn)步的標(biāo)志，在一個(gè)健康而有序的市場(chǎng)環(huán)境中，公允價(jià)值的確能夠相對(duì)準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值和收益。
正上基于上述考慮，IFRS9堅(jiān)持了公允價(jià)值是金融資產(chǎn)最相關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)的理念，并進(jìn)一步擴(kuò)大了公允價(jià)值的應(yīng)用范圍。同時(shí)，保留了企業(yè)將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益或直接計(jì)入權(quán)益的選擇權(quán)，此減少了金融工具公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)盈利波動(dòng)。因?yàn)椋贗FRS9“二分類(lèi)法”下，只有具有貸款行征的金融資產(chǎn)，才可以分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，所以，企業(yè)持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)均應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，從而統(tǒng)一了權(quán)益性工具的計(jì)量基礎(chǔ)；同時(shí)，對(duì)于權(quán)益性金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)可以選擇計(jì)入當(dāng)期損益或者選擇計(jì)入資本公積，既防止了對(duì)大量持有該類(lèi)金融資產(chǎn)的企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生波動(dòng)影響，又保證了會(huì)計(jì)信息的可比性和一致性。
三、對(duì)我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的思考
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同來(lái)看，公允價(jià)值計(jì)量范圍的不斷擴(kuò)大是一個(gè)基本的趨勢(shì)，IFRS9簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)分類(lèi)方法，擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用范圍，表明公允價(jià)值是金融相關(guān)計(jì)量基礎(chǔ)的理念不僅沒(méi)有因?yàn)槿蚪鹑谖C(jī)的暴發(fā)而削弱，而且得到了進(jìn)一步的強(qiáng)化。
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，金融資產(chǎn)已成為眾多企業(yè)所擁有的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，其分類(lèi)模式及計(jì)量基礎(chǔ)的選擇對(duì)企業(yè)損益的影響越來(lái)越大。2007年我國(guó)上市公司金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤(rùn)總額的影響還不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響呈不斷上升趨勢(shì)。因此，優(yōu)化我國(guó)金融資產(chǎn)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量模式，實(shí)現(xiàn)CAS22與IFRS9趨同，對(duì)提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。
