會計，作為一種通用的商業語言，其內涵和外延是隨著經濟生活和商業活動的復雜化而不斷擴展的。對會計性質的認識，也是與時俱進的。制度經濟學為研究會計提供更廣闊的視野。所以，在目前的形勢下，把會計放在制度經濟學的理論視角下觀察，我們會自然而然地得出這樣的結論——會計是一種制度安排。
一、會計性質認識的歷史回顧
會計的性質，是指能夠徹底反映會計內涵、特征、職能的根本表現，這種根本表現是將會計區別于其他人類活動的標志。對會計性質的認識，近幾十年來經歷了若干發展階段，形成了不同階段下各有特色的理論闡述。通過對這些認識的回顧，我們可以清楚地看到:對會計性質的認識經歷了由低級到高級、由淺入深的過程;而每一階段不同的理論也積極影響了會計實踐的發展。
20世紀中期，關于會計性質論，發達國家比較流行的是工具論、藝術論等。同一時期，由于政治和經濟的雙重原因，我國流行的是“會計屬于上層建筑”和“生產力論”。在這樣的理論下，對會計的認識服從于政治需要，致使會計成為統治階級手中的一種統治工具，無法發揮自身的能動性，嚴重阻礙了會計思想、理論及實踐活動的創新和發展。
在工具論、藝術論等理論之后，隨著科技的進步和相關學科的發展，信息系統論在西方國家流行起來。我國的會計學者迅速接受了這一觀點，提出會計是“一個以提供財務信息為主的經濟信息系統”(葛家澍，唐予華，1983)。而與此同時，另一種觀點出現并與之分庭抗禮，這就是管理活動論。持該觀點的學者認為:會計是“旨在提高經濟效益的一項具有反映和控制職能的管理活動”(楊紀婉，閻達五，1986)。這兩種觀點的出現，是在當時的經濟、政治等大環境的改變下出現的必然結果，對會計性質的認識較之工具論、藝術論有了一定突破，并對會計工作有了積極的影響，使我國的會計在改革開放后有了長足的發展和進步。在這兩種觀點占據主導地位較長時間后，20世紀90年代又出現了一種新觀點，即會計是“以處理價值信息為基礎的管理活動”(李孝林，1997)。該觀點將以上兩種觀點結合起來，互為補充，形成一種新的會計性質論。還有人認為“會計的性質是有關全面地、連續地、完整地進行確認和計量經濟活動的方式，也就是會計的確認和計量才是會計的性質”(謝志華，2003)。這些觀點也只是在表述上具有新意，并沒有形成認識上的根本突破。由于對會計性質認識的長期停滯，會計理論已無法滿足時代發展的需要，甚至落后于實踐，無法發揮理論的指導作用。
應該看到，近幾十年來對會計性質的認識過程凸顯出會計對經濟、政治、科技等外部環境變化的反映程度。隨著外部環境的變化，會計的外延和內涵也在不斷擴展。人們對性質的認識具有階級性、局限性，但不能因為現實情況的變化而否定各種認識、理論的相對正確性和重要意義。因為，認識本身也要隨著外部和內部的變化而改變，這是認識論上的必然性。“認識論的一個核心原則是，知識不是一個靜態的概念。知識永遠特定于某一具體時間。”在對會計性質認識的歷史回顧中我們可以得出以下結論:①受客觀環境的重大影響，對會計性質和認識過程是遞進的，認識結果在不斷縱深化。②相關學科和技術的發展，促進了會計性質認識的發展。比如，信息系統論就是受同一時期“三論(系統論、信息論、控制論)”的觸發而發展并流行起來的。③前面所提到的會計性質觀，基本上都是站在一個微觀的角度，從會計最基礎的操作層面上來研究會計性質，沒有以一個開闊的視野來研究廣義上會計的性質。④前文所列舉的關于會計性質認識的理論，在現有的環境下已經顯得過時，不能解釋新形勢下會計性質對全球經濟的重大作用，因此迫切需要重新審視外部環境并且借鑒新的相關學科的最新研究成果，使得人們對會計性質的認識達到一個新的高度，從而更好地指導會計理論研究和會計實踐活動。-
二、從會計的發展歷程看會計性質的變化
20世紀末的10年間，世界經濟的發展雖然遇到了一些障礙，但發展的勢頭和帶來的經濟增長都是前所未有的。會計在這樣的環境下，其地位和影響越來越重大。而連續發生的大公司會計造假案造成的影響以及涉及各主要國家的會計的改革和完善，充分說明了在新形勢下經濟增長與會計的聯系越來越緊密。如果還用以前的會計理論解釋新形勢下會計的性質，無疑是削足適履，不得其解。所以，配合新的外部環境，對會計性質的理解和解釋也應該與時俱進。
要深化對會計性質的認識，應該考慮以下幾個問題:會計為準服務;會計能夠提供什么;怎樣提供;為什么提供。下面以制度經濟學的理論框架，結合會計的發展歷史，通過對這幾個方面的綜合認識來深刻闡釋會計性質。
會計能夠提供什么？也就是會計能做什么，使用會計的人能夠從中獲得什么?一般認為，會計能夠提供一個特定會計主體在特定階段的財務數據(信息)，幫助信息使用者進行決策。這種認識并無錯誤，但這只是認識到會計的表象或形式。實際上，數據或信息都只是會計運動的一種直接表現出來的結果，并不是過程和內涵。會計為我們提供了經濟活動以及商務交易過程的影像，就像紀錄片一樣，忠實地記錄下這段期間發生的活動，然后通過剪輯再向信息使用者播放。我們看到的是各種數據并且從中獲得信息。但我們不能把這種表象直接作為會計性質。就像看電影一樣，表面上是看到人物、場景在銀幕上的活動，實際上觀眾獲得的是一種精神上的享受、愉悅甚至啟發。所以，我們認為電影的實質可以上升到“文化”層面，而不只是一種工具或技術手段。那么，對會計性質的認識為什么還要局限于它的表現形式或者表現手段?會計本身能夠提供比“數據”或“信息”內涵更深刻的一種東西，這種東西理所當然就是“制度”。
現在來看看什么是制度，然后解釋會計為什么能夠提供“制度”。“制度”被定義為由人制定的規則。它們抑制著人際交往中可能出現的任意行為和機會主義行為。制度為一個共同體所有，并總是依靠某種懲罰而得以貫徹。制度的關鍵功能是增進秩序，當秩序占據主導地位時，人們就可以預見未來，從而能更好地與他人合作，增強對自己冒險從事創新性試驗的信心。對于制度在經濟中的影響作用，其實很早以前就已經被發現。只是由于長期以來，經濟發展過分依賴于實物，比如資本、自然資源、勞動力等硬件，導致人們對制度這種經濟增長要素的軟件的忽略。當經濟發展達到一定水平并在一個較高的層面上運行時，人們才會意識到軟件的作用比硬件更重要，這里就包括為安排經濟活動有序進行的各種制度。經濟學家們逐漸認識到低增長經濟和高增長經濟之間的差異往往能用第三類要素來解釋，這里所說的第三類要素就包括“制度”。制度經濟學在近年來的發展壯大就是這一現象的最好證明。這也充分說明為什么“經濟越發展，會計越重要”，因為會計本身就是一種“制度安排”，它提供的就是一種“制度”。從會計發展的過程來看，會計是人們在經濟交往中形成的一種規則，是圍繞一個能產生利益的經濟組織做出的有關價值記錄、確認、計量、報送等方面的一系列規定。正是在這種“制度”的提供下，會計數據所包含的財務信息才能夠以一種有效率、有組織的方式出現并被人所用。也正是這種“制度”，使得使用會計信息的人能夠按照同一種規律理解這些信息并運用于決策，可以合理預計其他相關人物的活動后果，降低經濟交往的成本，減少行動的風險。從這個角度看，如果僅僅把會計作為一種技術手段或工具，則無法充分解釋為什么在現實經濟活動中圍繞著會計會形成那么多的政治團體、利益集團、組織機構、利益沖突和協調、經濟后果，以至于在相當長的時間和較大范圍內，需要國家機器的介入，以強制方式加以執行。當然，會計并非從一開始就形成了這樣一個比較完善的制度體系，它的形成過程和人類所運用的其他制度一樣，是逐漸發展并完善起來的。
在會計發展的過程中，我們已經注意到:在商業活動不發達的社會，會計本身也不發達。商業活動的發展涉及的因素很多。其中一個重要因素是組織結構的復雜化，牽涉的利益相關者增加。也就是說，發達的商業活動應該表現為內容、范圍的擴大、參與者人數的增加，以至于需要眾多專業化分工和協作。當人們越來越多地需要在商業活動中與陌生人打交道時，各自的利益就受制于他人的活動。怎樣制約他人的機會主義活動，降低交易風險，是每個人面臨的現實問題。在商業活動的初期，這種活動更多地表現為個人或有血緣關系的家族經營，因此信息高度準確，對交易活動的控制程度很高。在這種情況下，不需要復雜的會計知識和手段，會計的出現只是提供很簡單的重復性高的技術性工作，如記錄和計算。但當商業的活動范圍、經營內容越來越大時，組織結構、資金來源也就越來越復雜，所涉及的勞動和知識分工也越來越細化，自然需要大范圍個體的參與。
那么，重要的問題就是:遍布世界各地的、各種各樣的人怎么協調行動，創造出所期望的最終結果——無數不同的商品和服務呢?回答是:制度。制度的產生正是源于這種“協調”的需要。在此，制度成為“一種為人類選擇和學習提供的‘外在支架’”(安迪．克拉克，1997)。會計是奠定商業組織基礎的各種制度安排中的一種。所以，我們可以解釋為什么在發達商業活動中，會計的重要性要高于不發達商業活動的重要性(請注意這里“發達”的含義)。同樣，用“制度”來理解會計的產生與發展，我們也就能夠解釋為什么歷史上包括中國在內的幾大文明古國的商業活動在很長的時間內并非不活躍，經濟水平也處于世界領先地位，但會計就是不能在這些土地上結出碩果來。原因就在于，會計作為一種制度安排，只有涉及的需要規范的行為主體越多，它的功能才能越多地表現出來。也就是說，制度的產生需要在規模上找到一個“臨界點”。突破這個“臨界點”，制度在減少機會主義、降低風險、減少信息搜尋成本和交易成本上的作用就越突出。小范圍家族和親人之間的活動更多地需要愛、血緣關系等來規范，并且信息透明度、彼此信任度極高，“制度”的表現十分模糊，其功能無從發揮。當商業活動的發達表現為專業分工的普及、股份制組織形態的出現、交易范圍的擴大、使用對象的增加，就需要會計從內容到形式上發展為一種制度體系，從而可以配合發展完善起來的其他制度，如金融制度、法律制度等，為商業活動設定規范，減少交易之間的摩擦。經濟越發達，會計所協調和作用的對象越廣，會計的內涵和外延就擴展越快，會計作為一種制度安排的特性也就越突出。
制度按其來源，可分為內部(在)制度和外部(在)制度兩種。本文所述會計，屬于一種外部化了的內部制度。這也是會計發展的必然結果。會計的出現，首先是作為一種初級的內在制度，是由個體獨特的經驗不斷演化而來的。最初這種經驗只為個體活動服務。當個體的活動范圍不斷擴大、與他人的交往越加頻繁時，這種經驗不斷融合發展，逐漸形成一種為人們共同接受的規則，并在特定的群體中協調著人們的交往。這種規則確定下來后，不斷在運行過程中改良，形成一種正式化的內在規則。這種正式化的內在規則不僅要求群體內個體的自覺遵循，還設立了懲治方法強制個體遵循。雖然這里的懲治往往不具有法律效力，但它仍具有威懾力。比如，某一個企業想要標新立異，不用已經形成共識的會計方法來提供信息，雖然它不一定會因此受到法律制裁，但由于它的行為不合規范，帶來的懲罰性后果很可能就是無法獲得需要的資金、無法和其他企業進行正常的商業交易等。也就是說，它被“制度”遺棄，無法和遵循標準化的會計規則的其他主體交往。
當外部環境發生越來越大的變化時，會計也不可避免地調整自身，以適應外部環境的要求，更好地發揮規范、協調、溝通的作用。進入20世紀以后，作為內在制度的會計由于先天性的監督以及約束機制的弱化，在大范圍的使用者介入后，無力承擔起協調和懲治責任。人們這才意識到，會計在信息報送方面的規則應該上升到法律的高度，并通過國家強制力保證執行。于是會計在某種程度上成為一種外在制度，它的特點在于它的懲罰掌握在某種高于共同體的主體手中。會計實際上應該是一種內在制度和外在制度的混合體，因為會計作為一種制度安排，涉及的內容很多，包括會計主體與會計事項的具體核算、會計準則的制定、執業會計師的道德規范、國際會計的協調等。所以，有些屬于內在制度，如執業會計師的道德規范;有些則屬于外在制度，如上市公司會計報表的披露。另外，會計既然是一種制度安排，在不同的國家，由于政治體制、法律制度、文化習俗的不同，也影響到會計作為制度安排上的不同。在有些國家，會計準則的制定屬于國家政府部門的管轄權限，但在另一些國家則屬于民間組織的自發行為。這樣，在某些國家屬于外在制度的，在另外一些國家可能屬于內在制度。這也從另外一個角度說明，會計是有地域限制和文化限制的。因為，作為一種制度安排，會計不可避免地要受到安排它的主體的主觀影響。反過來說，如果會計像早期人們認識的那樣，僅僅只是一種工具或技術手段，它應該能放之四海皆準，并且容易被別人無差異地模仿。但事實上，會計是不能夠像蒸汽機、通訊技術等那樣快速地在全世界以統一模式傳播的。正因為此，全世界范用內的統一會計模式至今尚未形成。
會計的產生與發展印證了“制度”的產生與發展，只不過會計作為一種制度安排，其內容具有特定范圍，主要是針對價值運動的過程與結果進行反映和控制的安排。下面，我們用幾個圖來演示會計是怎樣由簡單的技術操作演化為系統完整的制度安排的。
三、認識到會計是一種制度安排的重要意義
對會計性質的重新認識，是會計理論發展中一個必不可少的過程。認識到會計是一種制度安排，作為一種理論上的突破，可以提高會計的理論研究水平，更好地指導會計的實踐活動。在此之前有關會計性質認識，局限于當時的環境，并且側重于微觀層面，只是從會計核算方面來研究會計性質。這樣的研究方式和結果，在目前知識經濟和全球經濟一體化的大環境下，結合會計自身的迅速發展，已經無法適應實際情況和會計發展的需要。所以，遵循會計發展規律，尊重會計實踐經驗，聯系會計工作實際。結合人類在其他領域的新成就，從宏觀層面研究會計性質，將視野拓寬，得出新的結論，會使會計的職能得到較大的擴展，也能站在一個較高的層面指導會計工作，無疑會對會計理論和會計實踐的發展產生深遠的影響。
同時，利用制度經濟學的理論成果研究會計學，無疑可以“站在巨人的肩膀上看世界”。會計和經濟學、管理學原本就一脈相承，并作為它們的子系統存在，彼此在發展中互相促進、互相影響。所以，利用經濟學的最新研究結果來研究會計學是順理成章的。更何況在現代經濟生活中，會計已經成為一個必不可少的經濟組成要素，影響到各方的利益，無論對微觀還是宏觀經濟實體均有重大影響。將會計納入新形勢下的經濟學中研究，無論對會計本身還是對經濟學都有著突出的作用，它不僅豐富了會計學而且豐富了經濟學和制度研究，必將促進兩個學科理論和實踐的發展。
參考資料:
1.謝志華:《會計的邏輯——以會計信息為基礎整合企業信息體系》，會計研究，2003年第6期。
2.柯武剛、史漫飛著，韓朝華譯，《制度經濟學:社會秩序與公共政策》，北京:商務印書館，2000年。
