目前, 在世界經濟一體化的背景下, 各國面對的經濟環境更加復雜, 一方面人們對會計論文發表有關預測性信息、現金流量的信息、風險性信息的需求進一步增強。如何從會計角度恰當地反映這些經濟業務成為各國會計界面臨的共同難題。另一方面, 會計正面臨“全球性誠信危機”, 會計信息舞弊成為會計行業發展的嚴重威脅。因此, 面對錯綜復雜的經濟環境, 針對國內會計界的誠信危機, 確立符合國內國情的會計目標就顯得尤為必要。
一、會計目標的兩種主要觀點20世紀70、80年代, 西方會計學界通過對會計目標的研究, 形成了兩個代表性的觀點, 即受托責任觀和決策有用觀。
( 一) 受托責任觀受托責任觀可以追溯到會計產生之初, 作為一種比較流行的學派則得益于公司制的產生和發展。從會計發展的歷史看, 隨著工業革命的完成, 以公司制為代表的企業形式開始出現并廣泛流行, 隨之而來的便是企業所有權與經營權分離, 委托代理關系也得到了進一步發展, 從而形成了以受托責任為目標取向的受托責任觀。受托責任觀的主要理論觀點是: 會計目標在于反映受托責任履行情況, 強調對委托方的忠實性; 受托責任實際上是一種產權責任, 產權必須如實反映、不偏不倚并可以驗證, 以維護產權主體的權益, 因此更加強調可靠性; 在計量屬性和計量模式的選擇上, 主張采用歷史成本; 為了客觀、有效地反映受托責任, 會計信息應盡可能精確。
( 二) 決策有用觀決策有用觀認為財務會計目標是向投資人、債權人和其它類似信息使用者提供有助于經濟決策的信息, 主要包括兩方面的內容: 關于企業現金流量的信息和關于企業經營業績及資源變動的信息。決策有用觀適用的經濟環境是所有權與經營權分離, 并且資源的分配是通過資本市場進行的, 也就是說委托方與受托方的關系不是直接建立起來的, 而是通過資本市場建立的。這導致了二者的模糊。“決策有用觀”認為信息的需求者主要為股東、債權人等, 所需求的信息主要為未來現金流量的金額、不確定性、時間分布等, 以及其他影響股價的國家, 主要是面向未來的信息, 信息質量更強調的是決策的相關性。
( 三) 兩者的關系筆者認為, 受托責任觀和決策有用觀的區別在于二者的立足點不同。受托責任觀強調會計信息服務的對象主要是企業的所有者。會計信息的提供應當滿足企業的所有者對企業的管理者監督和考核等。而決策有用觀則強調會計信息對利益相關者的作用。股東、債權人、政府機關等都需要會計信息作出科學和合理的決策。受托責任觀的服務對象是單方的, 而決策有用觀的服務對象是多方的。從這個角度來看, 受托責任觀是較低層次的會計目標, 而決策有用觀是較高層次的目標。二、影響會計目標定位的環境因素分析會計目標的構建應該與特定的社會經濟環境相適應, 正如美國著名會計學家亨德里克森所說: “會計環境對會計目標及根據邏輯導出的各種會計原則的規則有著直接影響, 但并不是社會經濟的所有方面都與會計相關, 有些方面明顯相關,有些方面只是間接相關。而社會、經濟、政治等方面則是直接相關的, 在另一時期則可能與之不相關, 反之亦然。”當前我國的社會經濟環境具體表現為:
( 一) 現代企業制度尚未全面建立, 資本市場建設尚未完善在較長一段時期內, 企業大量資本的取得仍將采用傳統的籌資方式, 受托責任關系主要通過國家和國家授權的機構與企業經營者直接聯系形成, 資源的委托方與受托方可以明確辨認, 國家作為委托方仍將占據重要地位。與此同時, 我國會計人員的素質還處在比較低的水平上, 投資者的專業知識非常有限; 國有企業處境還十分艱難, 國有資產流失現象仍然十分嚴重, 會計信息失真現象也屢禁不止。
( 二) 面臨的經濟環境日益復雜隨著知識經濟時代的到來, 金融市場一體化、資本流動的全球化以及科學技術的高度發展已成為世界經濟不可逆轉的大趨勢。隨著我國加入WTO, 面對的經濟環境更加復雜,新的經濟業務也不斷涌現, 對有關預測性信息、現金流量的信息、風險性信息的需求也進一步增加, 會計環境已面臨著更大的變化。因此決策有用觀也存在于當前的會計目標中,并將會在未來成為主流, 為各種信息使用人提供對決策有用的信息, 以適應知識經濟時代的發展趨勢。會計目標的確立,對我國當前和今后較長時期的經濟發展具有深遠的意義。
( 三) 證券市場還處于起步階段證券市場的發達程度、證券市場上投資人構成及特征,可以影響一個國家會計目標的導向, 尤其是上市公司會計目標的導向。我國自1990年證券市場成立以來, 每年上市公司的數量、股票市值和投資開戶的數量都在穩步增長。十幾年來, 我國證券市場快速發展, 僅在1994~2000年的幾年中, 證券市場的融資額就增長了近15倍。但是, 與發達國家相比, 我國的證券市場還處于起步階段。主要表現在: 證券市場的發育程度較低; 股權集中程度較高, 多數股份不能流通; 機構投資者比例較小, 個人投資者比例較大。因此, 會計信息的重大需求者為非流通股的持有者, 比例較低的職業投資者主要表現為業務素質較低的個人投資者。
三、我國現階段會計目標的合理定位
( 一) 現階段以受托責任觀為主我國的市場經濟是以公有制為主體、多種所有制經濟共同發展的市場經濟, 國有經濟在社會經濟中占主導地位。現階段我國微觀經濟組織的主體仍然是國有及國有控股企業,而國有企業大多由國家獨資經營; 國有控股企業又多數是國家一股獨大, 在建立現代企業制度時, 所有權與經營權的分離并非通過資本市場, 而是采取委托人( 國家授權的國有資產投資機構) 與受托人( 企業經營者) 直接接觸的形式進行。另外, 通過對我國目前經濟環境的分析, 可以看出, 隨著資本市場的逐步完善和市場經濟的發展, 我國會計信息的主要使用者已發生了重大變化, 從過去的政府管理部門、企業管理部門的單一服務對象, 擴大到投資者、債權人、企業管理部門、有關政府管理部門、潛在投資者等, 會計信息的服務對象呈現多元化。受托責任觀認為, 會計信息的服務對象就是資產的委托人, 即其服務對象是單一的; 而決策有用觀認為,會計信息的服務對象是相關的利益主體, 包括投資者、債權人、企業管理部門、有關政府管理部門、潛在投資者, 它的服務對象是多元的。由此, 財務會計具體目標定位應以受托責任為主, 同時兼顧決策有用, 這不僅符合我國目前的會計環境, 而且也更易于會計工作人員實踐。
( 二) 長遠來看, 必然由受托責任觀向決策有用觀過渡首先, 我國的經濟環境為我國企業的發展提供了強有力的保障。長期以來, 我國的政治穩定, 經濟一直保持著較高的增長率。從而能夠進一步地吸引外資, 與自身的民族經濟相互競爭, 相互促進, 共同發展。其次, 加入WTO促使我國的企業必然增強自身的競爭力。加入WTO, 對于我國的民族工商業來說, 可以說既是機遇, 又是挑戰。只有增強自身的競爭力, 中國企業才能夠經受住考驗, 得到進一步發展壯大。另外, 隨著我國經濟的進一步發展, 企業競爭力的增強,我國的資本市場必然會進一步的完善。企業要發展, 融資、投資是必不可少的程序, 相對于債權融資, 股權融資有其自身的優越性。股權融資能夠最大限度地分散風險, 并且在融資的數額上也是債權融資不能比擬的。隨著我國企業的發展壯大, 股權融資一定會成為我國企業的主要融資方式, 從而必然帶動我國資本市場的進一步發展和完善。現階段我們將報告受托責任履行情況作為我國的會計目標, 不但意味著國家及國有資產投資機構應是我國會計信息的主要使用者, 有關資本保值增值的信息應是我國會計信息的主要組成部分, 而且也要求我國會計信息的首要質量特征應是可靠性而并非相關性。但這不應該作為我國會計目標的終極目標, 隨著我國市場經濟的進一步完善, 我國的會計目標必然會實現向決策有用觀的轉變。
( 3) 對于一般高新技術類企業, 筆者認為,鑒于這類企業對研究、開發的依賴性高且研究、開發費用數額較大, 應分兩種情況處理。———開發成功的情況: 這種情形下, 應將為開發而進行的研究及開發的全部成本予以資本化, 并在報表中揭示本期轉回的以前期間確認為費用的資產數額。這樣處理的理由是研究與開發雖屬不同階段, 但在新的經濟條件下, 這兩個階段往往是相互滲透相互促進的, 如果要人為地區分開來, 只會給會計處理增添主觀性、模糊性。另外, 研究活動與開發活動一樣與未來的經濟利益密切相關, 用截然不同的兩種方法處理這兩種費用, 既不科學, 又違背配比原則與權責發生制原則。確認為費用的成本再資本化道理亦同于此, 但應在報表中揭示其數額, 以保證報表不致受誤解。———開發失敗的情況: 這種情形下, 可將進行的研究、開發成本作為當期費用, 并在報表中揭示其對利潤的影響, 以利于報表使用者正確理解利潤的波動。這樣處理是基于會計的穩健性原則, 因為開發失敗后, 開發成本難以得到補償, 所以將其計入當期損益。
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