會計基本假設是人們根據財務會計的目的和客觀環境對會計的約束條件而提出的,它們構成財務報告的前提,是會計系統據以運作的基本概念。在會計發展過程中已形成的公認財務會計基本假設是:會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣單位假設。然而,部分學者認為,網絡信息技術的應用已經對會計基本假設造成強烈“沖擊”,因而,基本會計假設應當予以“創新”;也有學者認為會計基本假設并未受到影響。那么,會計基本假設在新的網絡技術環境下究竟“過時與否?筆者認為,應當從這些假設的實質而非形式來理解,試辨析于下。
一、辨析之一:會計主體假設
會計主體假設是財務會計的第一個基本假設。主體假設決定了會計師的興趣范圍,并限制了應列入財務報表的交易和事項及其特征(Belkaou,i 1993)。所以,人們一般認為,主體假設規定了財務會計所應處理的交易,事項的空間范圍,為確定特定企業所掌握的經濟資源和開展的經濟業務提供了基礎,也為會計計量和報告所要涉及的內容及邊界提供了基礎。
為什么有些人認為現有的會計主體假設不適合網絡經濟環境呢?他們的立論依據主要是企業組織形式發生變化,尤其是虛擬企業的出現。我們可將這些觀點歸納為“虛主體說”、“變動主體說”和“并存主體說”。
“虛主體說”認為,會計主體指會計為之服務的特定組織,這個組織是有形的實體概念,而網絡公司是存在于計算機網絡之中的臨時結盟體,它不同于傳統意義上的企業組織。“實體”主體概念對網絡公司顯然失去意義,應當研究“虛”主體假設。[1]
“變動主體說”認為,在網絡經濟條件下,會計主體外延不斷變化,至少表現在主體的模糊性和整合性兩方面。模糊性,即“主體”可能時而膨脹、時而縮小、甚至解散;整合性指會計主體并不斷整合之勢。以往由于受空間局限,一定程度上限制資本流動和企業整合。基于互聯網的會計系統突破了這一局限,使物理距離變為鼠標距離,使“大企業變小”、“復雜企業變得簡單明了”。從這個意義上說,又縮小了會計空間范圍。所以,需要重新認識和拓展會計主體的空間界限。[2]
“并存主體說”認為,網絡會計的空間范圍已由現行會計的以“實”空間為主,“虛”的媒體空間為輔,逐步轉變為以網絡“虛”的媒體空間為主,有形的“實”物理空間為輔[3]。傳統會計主體假設僅適用于“實”的空間,世界性的互聯網和實體單位內部網絡的發展,拓展了會計基本假設的領域,使會計主體對應于“虛”“實”兩個空間,因此會計主體假設必須創新[4]。
另外,認為會計主體假設不會受到影響者的主要論據是:企業聯盟在工業經濟時代就已經存在,但會計上并沒有將其作為會計主體來對待,作為市場化程度更高的虛擬企業聯盟自然也無須作為會計主體。[5]
筆者認為,“過時論”有失偏頗,而“未過時論”的分析則不夠充分。會計主體假設是否仍然適用,應當從該假設的本質和信息使用者的利益需求入手,正確理解主體假設內含的“經濟利益歸屬限定”或稱“財產所有權歸屬限定”這一實質,同時考慮“用戶需求”。主要理由如下:
首先,從企業的性質看。企業是一系列契約的集合體,本質是各種“權利”的組合(Coase,1960)。一旦企業利益相關者發生利益沖突,會計信息“面紗”之后所蘊涵的各種權利就會凸現出來。因而,反映產權結構、體現產權關系、維護產權意志是會計使命之根本。會計所計量和控制的不僅僅是企業資產的增減變動,更重要的是反映經濟活動背后的財產所有權關系。
第二,從主體假設的本質看。“過時論”只注意從表面上理解主體假設的意義———空間范圍,忽視了其所內含的財產所有權歸屬限定這一實質。會計主體假設的本意,是要通過主體假設將一個特定企業的活動與其他主體區分開,與主體所有者本身的活動區分開。這種區分的主要目的有兩個:一是明確利益界限,二是便于確認企業管理當局對投資者的受托責任。所以,確定會計主體的基本形式是根據經濟單位在實質上對它的經濟活動和行政控制管理所負的責任來界定的[6]。這種區分標準并不單純指經濟業務發生的空間范圍,而要有明確的利益立場,體現會計計量和控制的經濟活動背后所隱藏著的權利歸屬。
第三,會計主體是一個經濟主體的概念,它并不僅僅等于有形的會計個體本身。一個會計主體要能對自己的行為和經營后果負責,必須同時具備兩個功能特征:一是獨立的運行目標,二是獨立的權、責、利歸屬。其實,虛擬企業本身是一個很寬泛的概念,它包括各種不同形式和內容的虛擬組織,有各種虛擬公司(VC)、各種因特網技術和服務提供商(ITP、ISP、IAP、ICP)、各種電子商務組織形態(BtoC、BtoB、CtoC)等,運作方式也很靈活。盡管虛擬企業與實體企業存在諸多不同,如更強調合作化、專門化,以及更為迅捷的分合、重組,但它們并不是一個全新的事物。20世紀90年代以來為應對緊急狀況或重大商機已組成的特別工作團隊,如亞洲“虎隊”(TigerTeam)和多功能交叉并行的“狼群”(Wolf-Pack)工作組等,都在某種程度上具有虛擬組織的特征。現在的許多虛擬組織體現了原來已經存在的組織機制,如合作經營、戰略聯盟、供應商-轉包商、固定伙伴關系的業務外包、特許經營等,這里只有網絡是一個全新的概念。所以,虛擬企業不過是舊概念與新工具融合的結果。不過它分合的速度更快,不確定性加大。但對會計而言,這些企業只要具備上述應有的企業功能特征,又存在明確責、權、利問題的需要就可以考慮作為會計主體,反之則不然。
第四,考慮信息用戶的需求。用戶對企業財務信息的需求是會計存在的理由和推動財務會計發展的動力。以往在會計主體確定問題上,人們更多的是從企業角度出發。其實,會計主體應當、也可以做到根據不同使用者的經濟利益來界定。1964年,美國會計學會(AAA)的概念與準則研究委員會對企業主體的研究報告認為,經濟主體的范圍界限還可以通過兩種方式來確定:一是利益相關的個別或整體使用者;二是個別或整體使用者利益的性質。這里強調的是信息用戶的需要而非信息提供者———企業。也就是說,會計信息要提高有用性就要以信息用戶的利益而不僅僅是企業的利益來考慮報告主體問題。會計主體的界定應當更加靈活。當然,這樣一來會計處理的范圍會更大。既然人們都承認會計主體與法律主體可以不一致,那么,如果用戶需要公司虛擬聯盟的信息,盡管企業聯盟體過去并不是獨立的會計主體,只要它們滿足作為一個經濟主體的條件,同樣可以成為會計主體。
可見,網絡企業組織形式的變化,的確會使將來會計主體的界定更為復雜,但會計主體假設并沒有過時,需要修正的不是會計主體假設本身,而是人們對主體假設概念的理解和應用問題。
二、辨析之二:持續經營假設
持續經營假設認為,除非存在明顯的“反證”,否則會計上假設作為會計主體的企業將持續它的經營活動直到實現它的計劃和受托責任為止。持續經營假設是針對市場經濟條件下,企業面臨競爭,其存續期帶有不確定性,為了合理解決其資產計價和費用分配問題,以保證受益期的財務成果不受影響而提出的。
會計假設“過時論”者認為,網絡會計中的虛擬公司是一種臨時性組織,從事的多是一次性交易,完成后即告解散,生命周期極短,顯示出即合即分的“即時性”特征,因而持續經營假設被突破[2]。持同類看法的還有:網絡公司是臨時性組織,經營期限短暫多變,所以持續經營假設不再適用[1][3][4]。
上述看法存在幾點不足:一是它將一般無需作為會計主體的臨時性虛擬聯盟作為網絡經濟中所有企業的“代表”,不適當地擴大了會計主體的范圍;二是對該假設的理解過于機械。因為持續經營假設的實質是假定企業一般能正常經營。這一假設通常包括兩層涵義:一是各主體在可能預見的未來不是期望清理或清算的;二是假定各主體能執行現有的經營活動,包括各項合同、各種既定的經濟活動等,并無法確定其結束時間。所以,一個會計主體能否適用該假設,關鍵在于能否預期會計主體正常經營的前景。在網絡經濟條件下,虛擬企業的出現本身就是企業為了規避市場風險,增強合作各方核心競爭力而做出的一種策略選擇。虛擬企業運作的目的就是為了合作各方的經營能夠減少風險和不確定性,使持續經營更加“名符其實”。盡管虛擬企業的存續期不象工業經濟時代的企業那么長,但會計不能建立在突如其來的中止企業經營活動的可能性的基礎上(Pa-ton& Littleton, 1940)。所以,處于比較穩定的合作之中的虛擬企業一般仍然要以會計主體的持續存在為前提,至于臨時性結盟的虛擬企業一般并不列作會計主體,也就不存在運用這一假設的問題。如果需要單獨提供關于臨時結盟體的信息,根據合同規定的任務和期限可以補充一個“項目經營假設”(它與“清算假設”不同),以便根據合作項目期來進行資產計價和確定損益。
總之,在網絡經濟中,持續經營假設并沒有過時,只是為了滿足特定的信息需要,可以補充一個“項目經營假設”。
三、辨析之三:會計分期假設
會計分期假設一向被認為是對持續經營假設的補充。它是財務會計提供對外報告依循的時間約定。會計分期假設認為,凡是能描述一個企業財務狀況和經營成果的財務報告,應該定期予以提供。
目前,這個假設存在的必要性受到懷疑。質疑點集中于:第一,網絡會計的實時性將使會計分期假設消除時間斷點。會計核算從事后達到實時,從而突破了分期假設[2]。第二,網絡公司的存續期具有不確定性,一般存在時間較短,人為分割會計期間,不僅很困難,而且實際意義也不大[1][4]。這些觀點均否定了會計分期存在的必要性。
會計分期假設還有沒有存在的必要性?筆者認為,需要澄清會計分期與實時會計信息的關系,以及會計分期的意義。
首先,會計分期和實時會計信息是兩個完全不同的概念,它們之間并不存在相互否定的關系。實時信息是可以即時提供的信息,與之相對應的是定期信息。所以,如果要否定的話,實時信息否定的是定期信息,而不是會計分期。事實上,以會計分期為基礎提供的時期性會計信息,并不一定就是“定期信息”,而具有時點特性的信息也非一定是實時信息。當然,時點信息更便于實時提供。其實,會計信息實時化并不排斥時期性會計信息的存在。定期信息仍然具有有用性。美國注冊會計師協會的改進企業報告項目的調查結果說明,分期提供的定期報告信息仍然十分有用。所以,會計信息實時化并不能作為否定會計分期假設的充分理由。
第二,既然我們認為臨時結盟的虛擬企業一般不必單獨提供信息,若有特定需要可以采用“項目經營假設”。那么,它們的分期自然可以也將以合同項目期為依據。
可見,網絡經濟下,會計分期假設仍然存在,只是這種分期不一定以“年”為單位,可以根據所提供信息內容、利益分配和風險控制等信息需要更靈活地運用時間單位。在網絡環境下,提供和傳播信息的成本已不再是重要問題,加上各種應用軟件的支持,定期信息和實時信息將同時并存;除法定會計分期外,信息使用者還可自行選擇不同會計分期的信息,以支持特定的決策。
四、辨析之四:貨幣單位假設
貨幣單位假設又稱計量單位假設。它反映企業會計系統產出信息所依循的尺度約定。這一假設認為,會計(指財務會計)是一個主要運用貨幣對企業活動進行計量并把計量結果分類和匯總地加以傳遞的過程。貨幣計量單位假設有兩個含義,一是在諸多計量單位中假定貨幣是計量經濟活動及其結果的最好單位;二是假定貨幣單位價值是不變的。
新信息環境對貨幣單位假設影響的主要爭議:一是“無影響”,即“網絡公司在極短的經營期內,幣值發生變化的可能性極小,基本上可以不考慮”[1];二是“有影響”,認為傳統的記賬單位的法定貨幣“將被‘電子貨幣’取代”,即“電子貨幣出現,將成為未來企業記賬的統一計量手段,使貨幣真正成為主觀性的產物,并推動貨幣趨向統一”[4];三是“有影響,應拓展”,即認為“這個假設應當更明確地表述為貨幣與非貨幣度量并用,以貨幣計量為主”。
如何看待環境變化對這個假設的影響?如果上述對貨幣計量單位假設兩層含義的理解成立,那么,新信息環境中,貨幣單位假設可能的影響主要來自兩個方面:
第一,網絡經濟是一種聯結型經濟,各國之間經濟依存性、互動性增大。更快捷的信息傳遞會使商品價格、匯率、利率變動更為敏感,幣值穩定假設難保不受沖擊,從而會對財務報告產生影響。
第二,貨幣計量假設將大量非貨幣性信息排斥在外。而網絡經濟是一種創新經濟、知識經濟,目前,越來越多反映企業競爭優勢和提升企業價值的信息,如企業智力資本、人力資源、技術創新、產品品牌、市場占有率、質量水平、投入產出、顧客關系,以及反映企業背景信息和發展的前瞻性信息等,鑒于這些極其重要的信息目前還無法用貨幣來度量,單純依靠貨幣信息已經不能有效地支持使用者的決策。于是提供非貨幣信息的必要性日漸凸顯。另一方面,因特網大大降低了信息收集、加工、傳播的成本,使企業有可能更綜合、全面地報告自己的信息。實務中,貨幣計量與非貨幣計量并用已在網上報告中廣泛使用。
可見,貨幣計量假設本身仍然適用,只是貨幣單位作為整個企業財務報告的計量尺度顯得有些“力不從心”。所以,貨幣計量假設應予進一步拓展,輔之非貨幣度量。
五、結語
在新的信息環境中,會計基本假設的應用環境的確更為復雜,全球網絡經濟的形成和交易活動的創新可能使一些假設受到不同程度的影響,但是,會計基本假設本身并沒有“過時”。只是為了更好地適應環境變化和充分發揮因特網的巨大潛力,提高財務報告的有用性,我們需要對其做出必要的解釋,而且根據信息需求在應用中可以補充一些必要的假設,如,持續經營假設在應用于臨時性結盟體時,可增加“項目經營假設”;貨幣單位假設可輔之非貨幣性單位假設等。
面對眾多創新交易和新的管理要求,如各種類型的電子商務、各種基于計算機系統的企業模型、網絡化管理等,財務會計應當怎樣計量和報告這些新興業務?如何在新的價值鏈和供應鏈中開發出具有增值價值的信息,并將其高效地傳遞給信息使用者?如何構建新的網絡財務報告模式等是我們需要進一步深入思考的。
