一、引言
雖然自1998年以來，政府實施了一系列的預算管理制度改革，比如編制部門預算，實行國庫集中收付制，實施政府采購制度，進行政府收支分類改革等等，但是與國外現代法治國家相比，我國預算制度的改革還有很長一段路要走。當前，全國財政收入連創新高，2008年的財政收入預計58486億元，①但是政府財政收支信息不夠透明，人們對政府收支浪費與自肥的猜測不斷，比如，全國一年公款消費2000億元，公車消費4000億元，公費出國耗費3000億元。②如果任由人們猜忌這些支出的數量及其合理性，不但會滋生對政府的不滿，而且可能產生類似“翁安事件”的群體事件，因此，當前政府應努力提高財政透明度。
根據國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的基本要求，財政透明度是指政府向公眾公開政府的結構與職能、財政政策目標、公共部門賬戶、財政籌劃和預算信息的程度。在其四項基本原則中，第三原則是預算編制、執行和報告的公開，涉及提供關于預算程序信息的種類。[1]因此，公共預算的改革是提高財政透明度的重要內容。當前公共預算存在許多問題，比如：政府存在一定規模的預算外收支，當前的預算會計不能真實反映政府財政的盈余與赤字狀況，預算會計報告不反映政府固定資產的狀況等等。因此，改革不是簡單地把政府的預算收支公開就行了。由于公共預算是政府財政收支的計劃，而政府會計是公共預算執行的記錄。公共預算是事前安排，而政府會計是事后總結。公共預算決定政府會計內容，政府會計反映公共預算效果。因此，要提高政府財政透明度，一方面要改革公共預算，另一方面要改革政府會計制度，而如何協調推進兩者的改革是本文要探討的主要內容。
二、文獻綜述
針對公共預算與政府會計的改革，政治學、公共行政學、財政學與會計學等學科都有大量的研究。有關文獻的主要觀點綜述如下：阿倫·威爾達夫斯基與內奧米·凱頓（2006）從政治學的角度闡述了預算的本質及其重要性。他們認為：預算就是政治，它決定了誰獲利，誰損失，誰受益，誰支付。同時，預算是一個經濟合同，是一個權力斗爭的工具。一個在資金上獨立于立法機關的行政機構必是以權代法，并最終導致專制。[2]
馬駿（2005）從行政管理學的視角提出了近期公共預算改革建議，即建立“控制取向”的預算體制。[3]117根據收入來源不同，Campbell（1996）認為資本主義國家是稅收國家（tax-state），社會主義國家是自產國家（owner-state）。[4]自產國家是指財政收入主要來自國有經濟。相對于稅收國家政府的預算受到政治對手及納稅人的競爭性約束，自產國家政府的財政收入只有委托代理理論所述的激勵—監督機制的約束。凱頓（2006）根據收入汲取、公共責任與行政控制三個變量的高低，把預算模式劃分為前預算時代、預算時代與超預算時代。[5]馬駿（2005）認為中國正處于從自產國家向稅收國家演進的過渡階段，中國預算還處于“前預算時代”，即高收入汲取，缺乏公共責任與行政控制，[3]8-39而收入汲取、行政控制與公共責任“三高”的預算時代是預算改革不可跨越的發展階段，他主張建立“控制取向”的預算體制。
財政界的部分學者主張構建績效預算。安秀梅（2005）從公共治理的視角分析了公共預算改革。她認為良好的公共治理依賴于受托責任、透明度、可預見性和公眾參與等四大支柱。承擔公共受托責任是政府合法性的根基，公共財政受托責任必須是公開、透明、有時效、可衡量的，我國預算管理重心應從注重投入和過程轉向產出和成果的預算管理。[6]鄭建新（2003）提出了權責發生制預算的觀點，他認為公共預算可分為收付實現制預算與權責發生制預算。所謂權責發生制預算是指按照以權責發生制為基礎的財務會計準則記錄預算成本，權責發生制預算在確認提供產品和服務的成本時，并不要求發生即期的現金支付，同時將一些現金開支的成本分攤到各個受益期間。[7]
作為增加財政透明度改革的一部分，及預算改革的配套改革，部分學者探討了政府會計模式與基礎的改革。王晨明（2006）從政府會計環境的視角分析了政府會計改革的模式。他認為，政府會計應包括預算會計和政府財務會計兩部分，政府會計改革模式之一是“雙軌制”，即保持預算會計和政府財務會計各自的獨立系統，另一個模式是采用基金會計。[8]貝洪俊(2004)從新公共管理的視角分析了當前我國政府會計改革，提出了構建我國政府會計概念框架的設想，以及我國實行基金會計模式的可行性分析。[9]與學者相比，實務部門對公共預算改革與政府會計改革比較強調國情。北京市預算會計研究會課題組(2005)認為：當前在實施項目支出績效考評中，建議構建項目單位、財政、審計、人大政協等部門結合的績效評價管理機制。
政府會計的目標定位是以向政府、立法機構提供財政資金收支信息為主，同時提供財務狀況方面的信息。把預算會計納入政府會計之中，實行以預算會計為主、預算會計與財務會計相結合的模式。[10]財政部會計司(2005)的主要觀點：我國在政府社會政策（社會保障）義務一塊，應當考慮逐步引入權責發生制會計基礎，對法定義務加以確認；權責發生制的逐步引入過程，主要是計提應計應付利息和固定資產折舊，提取壞賬準備，加強附注披露等；預算和會計改革必須先進行概念框架的建設。在進行政府會計權責發生制改革時，要以本國的傳統政府會計為基礎，使改革具有較強的可操作性和穩健性。[11]
綜上所述，當前有關公共預算改革與政府會計改革實務部門與理論工作者有一些基本的共識，即公共預算以績效預算為最終目標，政府會計最終轉向以權責發生制為核算基礎。他們的區別是，針對公共預算，理論工作者大多強調政府的公共責任，主張改革人大對預算的控制，而實務部門多是希望通過績效預算來加強政府內部的行政控制。針對政府會計改革，理論工作者以轉向基金會計模式居多，而實務部門多主張對當前的收付實現制的預算會計進行某些項目的修正。主張公共預算改革與政府會計改革協調推進的文獻并不多，而公共預算與政府會計關系緊密，如果兩者不能配套改革，則兩者單獨改革的效果會有所折損。本文依據漸進預算理論分析兩者協調改革的路徑。
三、漸進預算理論的基本內容
涉及公共預算研究的學科比較多，有政治學、公共行政學、會計學、財政學等學科。希克認為公共預算要解決三大基本問題，即總額控制、資源配置效率、管理效率，馬駿在此基礎上加上公共責任。[3]315而對這些公共預算問題進行解釋的理論主要有漸進預算理論、公共選擇預算理論、政策過程預算理論、后現代預算理論、交易費用預算理論等。其中漸進預算理論是具有影響力的主流理論。阿倫·威爾達夫斯基認為：當年預算的最大決定因素是上年的預算。預算編制是漸進式的，在上年預算的基礎上進行小幅度的加減調整。預算編制的核心是基數，這涉及到預算的公平份額。預算是一致同意的協議。預算編制采用歷史性方法。預算編制是分散進行的。預算編制要簡化，要有社會性，要令人信服和滿意，要看起來不分項目，要重復進行，要連續。[2]53-58
雖然漸進預算理論產生于對美國預算編制過程的解釋，但是用于解釋中國預算的編制過程也很有意義。第一，中國的預算主要是一種增量預算，中央與地方公共預算比重的調整也是通過增量的調整實現的；第二，中國的預算編制，表面上是由財政部門一家統管，實際上，國家發展和改革委員會與科技部等部門都有相當的預算分配權；第三，中國的預算相對比較簡潔，其原因主要是大量的預算信息在中國還是機密；第四，從中國的改革歷程來看，我們一直是采用漸進式的改革模式。中國的改革總是從社會利益結構嚴重不平衡的地方入手，這樣改革的阻力小，容易成功。通過改革調整社會利益結構，又根據新的社會利益結構推動新的改革進程，因此，中國的經濟改革比較順利。綜上所述，本文采用漸進預算理論分析公共預算與政府會計改革協調推進是合適的。
四、對公共預算改革及政府會計改革的若干思考
（一）對公共預算改革的思考
1．我國公共預算的現狀
我國財政國家的類型處于從自產國家向稅收國家演進的過渡期。這是因為：第一，稅收收入中有許多是國有經濟的貢獻；第二，我國還存在大量的預算外收入（包括土地收入）、制度外收入等，這些收入都是政府自產收入；第三，作為納稅人的主要貢獻者，投資商對中國政府的約束表現為稅費減免。因此，我國政府還是權力政府。我國的預算模式屬于前預算時代，即高收入汲取，缺乏公共責任與行政控制。其理由有這么三點：第一，從1994年實行新稅制以來，平均每年稅收收入環比增長超過10%。③2007年全國財政收入較2006年增長32.4%，④遠遠高于GDP的增長速度。這說明我國的預算是一種高收入汲取型的預算。第二，責任產生于承諾，由于人大無法對政府預算（這是一種政府承諾）進行實質監督，因此，政府沒有足夠的公共信托責任。第三，預算領域存在零碎化威權體制與非正式預算制度，⑤這說明我國的預算缺乏足夠的行政控制。
2．對公共預算改革的思考
我國政府具有超大的預算權力。我國當前預算分權體制是指中央政府與地方政府之間的分權，不是績效預算所指的行政與立法之間的預算分權。因為我國的人大對公共預算沒有國外議會式的控制，我國政府的預算權力大于績效預算所指的限額內預算資金自主權。為了實現財政收入最大化，政府運用預算權力在招商引資方面取得了巨大成功，這直接促進了我國經濟30年的奇跡般增長。
當前公共預算改革，實質上是要解決行政自主權超大的問題。超大的行政權導致財政支出失控。加強對政府行政的監督就是要加強對公共預算的控制。但是如果政府沒有公共信托責任，單純地加強行政部門對預算的行政控制，那么即使回到計劃體制時的控制強度，也不能改善公共預算的效率。計劃體制時的預算模式就是高收入汲取、高行政控制、低公共責任。政府沒有公共責任的計劃經濟實踐證明，計劃的浪費是最大的浪費。因此，構建有效的公共信托責任是解決行政自主權過大不可或缺的。
本文認為，近期預算改革的目標模式是漸進的修正式的績效預算模式。改革的主要思路是通過提高財政的透明度，以提高政府的公共信托責任，促進績效預算改革的發展。因為一旦財政透明度提高了，社會必然會考核財政收支的效率，這自然而然地推動公共預算改革走向績效預算。由于當前的預算分配不合理，財政透明度要求的預算內容的公開無疑會影響社會穩定。因此，根據部門預算分為基本支出預算與項目支出預算兩部分的情況，應遵循漸進預算理論，對新增的重大項目預算進行財政透明化改革。
當前預算改革的重點應是對新增的重大項目預算加入績效預算指標，并對其進行網上公開。在當前人大還不能對政府進行利益競爭性約束的時候，縱觀在中國對政府監督比較有效的形式中，中國的網絡與媒體在事實上承擔了一定程度的輿論監督作用。所以通過增量預算公開并調整現有社會利益結構，改革的阻力小。隨著改革的發展，逐步走向存量項目預算部分公開與編制績效預算，以逐步提高政府的公共責任。
（二）對政府會計改革的思考
1．政府會計現狀
當前的行政單位預算會計和財政總預算會計都是以收付實現制為核算基礎。只有部分有經營性收入的事業單位會計采用權責發生制。預算會計主要是對預算資金收支的記錄，沒有完整的政府財務信息，既不利于政府信息公開，也不利于考核政府收支的效率。在世界范圍內，許多發達國家的政府會計已經改為采用權責發生制作為核算基礎。這種核算基礎的最大優勢是比較準確地反映了政府真實的財務狀況。長期以來，基于國家安全與社會穩定，我國的政府財務信息是國家機密，這種做法損害了公眾的知情權。審計部門每年審計出各政府存在數十億的財政資金違規現象，這表明現行的政府會計制度存在問題。
2．對政府會計改革的思考
政府會計以權責制核算基礎的改革應逐步進行。為了準確核算公共預算效率，引入權責發生制已經成為一種共識。從漸進預算理論角度來看，為配合預算改革的逐步績效預算化，政府會計的改革也要遵循漸進改革的原則。從財政部會計司提供的十六份會計研究報告中，可以看到大多數國家的權責發生制是漸進的，改革考慮了本國國情基礎。[11]另外，采用何種會計核算基礎取決于政府會計的目標定位。
對于政府會計目標的定位，筆者贊成受托責任學派的觀點。⑥雖然當前的政府還不是責任政府，但是責任政府是政府改革的目標，預算改革與政府會計改革都是實現這個目標的手段。政府在互聯網上發布財務信息，接受網民的監督，這有助于增強政府的公共信托責任。政府要獲得這部分的公共責任則必須在網上提供政府財務信息。一旦公開了就要準備進行績效考核。因此，對要進行績效考核的網上公開預算部分的政府核算紀錄應建立在權責發生制的基礎上。
（三）對公共預算與政府會計協調改革的思考
1998年以來的許多公共預算改革沒有影響到預算會計的核算基礎。而2007年實施的政府收支分類改革涉及到公共預算與政府會計兩個方面。政府收支分類改革有利于增加預算透明度，有利于建立財政統計分析體系。這為開展績效預算做了科目設置的準備。預算與會計報告的關系實質是預算與決算的關系。當對預算編制方式進行改革的時候，一般會影響到預算的準確性，同時，也會影響到會計報告與預算的一致性。因此，會計制度也應作相應的調整。
比如，對新增重大項目編制績效預算，而會計仍采用收付實現制來核算的話，則決算不能反映預算的準確性，兩個報告之間也沒有了一致性與可比性。因此，對預算采用了績效預算編制方式的部分，會計制度上也應采用權責發生制，這樣才可反映預算的準確性，也有利于事后的審計與檢討。
本文認為，當前公共預算改革既不可能立即全面采用績效預算的編制方式，也不可只是針對個別項目進行績效的事后考評，有所作為的方法是遵循漸進預算理論的要求，對新增重大項目預算部分，逐步加入績效預算指標，同時進行網上公開，而在對這部分預算的會計計量時采用權責發生制，以準確反映預算績效。預算與政府會計的改革協調起來。對采用以前基礎增量方式編制的基本支出預算部分，在政府會計這部分可以有針對性地采用部分權責發生制。針對新增重大項目采用了績效預算指標的預算，可以考慮引入基金會計的核算制度。這有利于完整考核項目的績效。因此，本文主張修正后的預算會計與基金會計構成我國的政府會計。隨著改革的深化，逐步擴展績效預算與權責發生制的實施深度與廣度，最終構成以績效預算為基礎的公共預算和以權責發生制為基礎的政府會計。
五、結論
隨著引入了績效預算指標的新增重大項目預算內容的公開，預算項目一方面要經歷社會民眾的嚴格審視，減少社會對重大項目背后存在腐敗的猜測，另一方面，好項目預算又會得到社會輿論的大力支持，減輕社會對預算項目實施的干擾與阻礙。如果預算項目內容明顯不合理，政府也會有社會壓力，這就使政府的行政具有一定的公共信托責任。當政府認為這種非正式的公共信托責任不足以支持政府的行政的時候，再把人大改造成對政府形成利益競爭性約束的民意機構。當人大對政府產生利益競爭性約束時，傳統的權力政府就基本實現了向現代責任政府的轉變。
注釋：
①數據來自《關于2007年中央和地方預算執行情況與2008年中央和地方預算草案的報告》。
②國家行政學院竹立家教授在《學習時報》透露國內“三公”消費高達9000億元，被國內外媒體紛紛轉載。
③數據來自對國家統計局網站數據庫數據整理。
④數據來自《關于2007年中央和地方預算執行情況與2008年中央和地方預算草案的報告》。
⑤預算零碎化威權體制與非正式預算制度的提法來自馬駿的著作，前者指預算分配權分散在財政部門、發改委與科技部等政府部門，后者指官員之間的私人關系影響預算資金的分配。
⑥政府會計目標定位可分為受托責任學派與決策有用學派兩派觀點，前者強調政府會計信息為社會公眾服務，而后者強調為公共決策者服務。
參考文獻：
[1]國際貨幣基金組織．財政透明度[M]．北京：人民出版社，2001．
[2]阿倫·威爾達夫斯基，內奧米·凱頓．預算過程中的新政治學（第四版）[M]．上海：上海財經大學出版社，2006．
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[5]Caiden，Naomi．A New Perspective on Budgetary Reform[J]．Australia Journal of Public Administration，1989，48(1).
[6]安秀梅．公共治理與中國公共預算管理改革[M]．北京：中國財政經濟出版社，2005．
[7]鄭建新．中國公共預算制度改革研究[M]．北京：中國財政經濟出版社，2003．
[8]王晨明．政府會計環境與政府會計改革模式論[M]．北京：經濟科學出版社，2006.
[9]貝洪俊．新公共管理與政府會計改革[M].杭州：浙江大學出版社，2004．
[10]北京市預算會計研究會.預算會計優秀論文選(2005)[C].北京：北京科學技術出版社，2005．
[11]財政部會計司．政府會計研究報告[M].大連：東北財政大學出版社，2005
（二）對政府會計改革的思考
1．政府會計現狀
當前的行政單位預算會計和財政總預算會計都是以收付實現制為核算基礎。只有部分有經營性收入的事業單位會計采用權責發生制。預算會計主要是對預算資金收支的記錄，沒有完整的政府財務信息，既不利于政府信息公開，也不利于考核政府收支的效率。在世界范圍內，許多發達國家的政府會計已經改為采用權責發生制作為核算基礎。這種核算基礎的最大優勢是比較準確地反映了政府真實的財務狀況。長期以來，基于國家安全與社會穩定，我國的政府財務信息是國家機密，這種做法損害了公眾的知情權。審計部門每年審計出各政府存在數十億的財政資金違規現象，這表明現行的政府會計制度存在問題。
2．對政府會計改革的思考
政府會計以權責制核算基礎的改革應逐步進行。為了準確核算公共預算效率，引入權責發生制已經成為一種共識。從漸進預算理論角度來看，為配合預算改革的逐步績效預算化，政府會計的改革也要遵循漸進改革的原則。從財政部會計司提供的十六份會計研究報告中，可以看到大多數國家的權責發生制是漸進的，改革考慮了本國國情基礎。[11]另外，采用何種會計核算基礎取決于政府會計的目標定位。
對于政府會計目標的定位，筆者贊成受托責任學派的觀點。⑥雖然當前的政府還不是責任政府，但是責任政府是政府改革的目標，預算改革與政府會計改革都是實現這個目標的手段。政府在互聯網上發布財務信息，接受網民的監督，這有助于增強政府的公共信托責任。政府要獲得這部分的公共責任則必須在網上提供政府財務信息。一旦公開了就要準備進行績效考核。因此，對要進行績效考核的網上公開預算部分的政府核算紀錄應建立在權責發生制的基礎上。
（三）對公共預算與政府會計協調改革的思考
1998年以來的許多公共預算改革沒有影響到預算會計的核算基礎。而2007年實施的政府收支分類改革涉及到公共預算與政府會計兩個方面。政府收支分類改革有利于增加預算透明度，有利于建立財政統計分析體系。這為開展績效預算做了科目設置的準備。預算與會計報告的關系實質是預算與決算的關系。當對預算編制方式進行改革的時候，一般會影響到預算的準確性，同時，也會影響到會計報告與預算的一致性。因此，會計制度也應作相應的調整。
比如，對新增重大項目編制績效預算，而會計仍采用收付實現制來核算的話，則決算不能反映預算的準確性，兩個報告之間也沒有了一致性與可比性。因此，對預算采用了績效預算編制方式的部分，會計制度上也應采用權責發生制，這樣才可反映預算的準確性，也有利于事后的審計與檢討。
本文認為，當前公共預算改革既不可能立即全面采用績效預算的編制方式，也不可只是針對個別項目進行績效的事后考評，有所作為的方法是遵循漸進預算理論的要求，對新增重大項目預算部分，逐步加入績效預算指標，同時進行網上公開，而在對這部分預算的會計計量時采用權責發生制，以準確反映預算績效。預算與政府會計的改革協調起來。對采用以前基礎增量方式編制的基本支出預算部分，在政府會計這部分可以有針對性地采用部分權責發生制。針對新增重大項目采用了績效預算指標的預算，可以考慮引入基金會計的核算制度。這有利于完整考核項目的績效。因此，本文主張修正后的預算會計與基金會計構成我國的政府會計。隨著改革的深化，逐步擴展績效預算與權責發生制的實施深度與廣度，最終構成以績效預算為基礎的公共預算和以權責發生制為基礎的政府會計。
五、結論
隨著引入了績效預算指標的新增重大項目預算內容的公開，預算項目一方面要經歷社會民眾的嚴格審視，減少社會對重大項目背后存在腐敗的猜測，另一方面，好項目預算又會得到社會輿論的大力支持，減輕社會對預算項目實施的干擾與阻礙。如果預算項目內容明顯不合理，政府也會有社會壓力，這就使政府的行政具有一定的公共信托責任。當政府認為這種非正式的公共信托責任不足以支持政府的行政的時候，再把人大改造成對政府形成利益競爭性約束的民意機構。當人大對政府產生利益競爭性約束時，傳統的權力政府就基本實現了向現代責任政府的轉變。
注釋：
①數據來自《關于2007年中央和地方預算執行情況與2008年中央和地方預算草案的報告》。
②國家行政學院竹立家教授在《學習時報》透露國內“三公”消費高達9000億元，被國內外媒體紛紛轉載。
③數據來自對國家統計局網站數據庫數據整理。
④數據來自《關于2007年中央和地方預算執行情況與2008年中央和地方預算草案的報告》。
⑤預算零碎化威權體制與非正式預算制度的提法來自馬駿的著作，前者指預算分配權分散在財政部門、發改委與科技部等政府部門，后者指官員之間的私人關系影響預算資金的分配。
⑥政府會計目標定位可分為受托責任學派與決策有用學派兩派觀點，前者強調政府會計信息為社會公眾服務，而后者強調為公共決策者服務。
參考文獻：
[1]國際貨幣基金組織．財政透明度[M]．北京：人民出版社，2001．
[2]阿倫·威爾達夫斯基，內奧米·凱頓．預算過程中的新政治學（第四版）[M]．上海：上海財經大學出版社，2006．
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[11]財政部會計司．政府會計研究報告[M].大連：東北財政大學出版社，2005
