一、會計監管的基本模式
(1)行業自律模式
該模式是指注冊會計師協會通過建立一套自律監管機制,對注冊會計師的獨立性和審計質量實施的監管。該模式對會計行業的監管主要是依靠民間會計職業團體進行的,政府部門基本上不參與行業監管。自律模式是基于這樣一種假設:職業會計師是憑借行業內部制度來規范約束自己行為的,如果他的執業行為違反了“行規”,就有可能被會計市場無情拋棄。行業自律模式在會計職業團體機構完備的西方國家得到廣泛的應用,加拿大、澳大利亞、1999年之前的英國和2002年之前的美國采用的都是這種監管模式。這種模式的優點是可以避免政府部門對行業監管過度介入。增大全社會的管制成本,出現政府失靈;其缺點是容易造成對市場會計監管的放縱,從而出現市場失靈。
(2)政府監管模式
該模式主要依靠政府部門對會計活動進行監管,會計職業團體的主管部門是政府部門,會計職業團體中一般設有政府代表以貫徹國家的方針政策。有的會計職業團體甚至是一個半官方的組織。完全獨立于政府部門的會計職業團體不發揮監管作用,通常僅僅是對會員提供專業上的指導和幫助,采用該模式的國家有法國、德國、日本等。該種模式具有權威性和強制性,能強有力地維護會計市場的秩序,可以有效彌補會計信息公共物品屬性所帶來的缺陷。但是,這種監管模式也有其局限性,政府監管離市場相對較遠,掌握信息相對有限,使監管成本較高,可能導致監管不足,另外,由于政府監管會導致權力過于集中、監管過度,導致尋租行為的發生,帶來社會效率的損失。
(3)獨立監管模式
由獨立于政府和會計職業的機構依照授權對會計行業進行監管,該機構中會計行業之外的成員應占多數,政府部門不直接進行監管,但可通過對獨立監管機構的管制間接發揮作用。目前采用這種模式的代表是美國。2002年7月,美國國會通過了《薩班斯——奧克斯利法案》,標志著美國開始進入了獨立監管的時代。獨立監管模式的優點是兼備了行業自律和政府監管的優點,在減少職業團體內部利益沖突,維護社會利益,保持行業內外平衡等許多方面都具有良好效果。但是,在我國目前采取獨立監管模式的時機尚不成熟。一是我國實行獨立監管的經費來源問題,如果處理不好,監管主體的實質獨立就失去了意義。二是政府和自律組織對獨立監管機構的支持度將制約其監管效率的發揮。三是我國尚不具備獨立監管模式相關配套制度建設的條件。
二、我國會計監管模式現狀及存在問題
隨著《會計法》的修訂和實施,我國形成了以政府監管為重點、內部監管為基礎和社會監管為重要組成部分“三位一體”的會計監管模式。但是,實際運行起來還存在許多問題。
(1)會計監管配套的法律法規不完善
我國近幾年相繼制定或修訂了《會計法》、《企業會計制度》、《企業會計準則》、《證券法》等一系列法律法規,雖然這些法規和制度對我國會計監管工作起到了非常大的作用,但由于制定的比較籠統,不具體,可操作性差,使得真正因會計違規而承擔行政或刑事責任的單位微乎其微,大多是責令改正,通報批評,單位罰款等。我國現行監管體制明顯重視違法亂紀的事后監督,忽視其他監督。雖然《證券法》規定了民事賠償責任優先承擔的原則,但在司法介入中,由于民事責任的規定較為原則,缺乏可操作性,并且現有的法律缺乏適當的訴訟機制,使得投資者的損失實際得不到賠償。在刑事及行政責任方面,處罰力度也是不夠。
(2)政府監管多頭且部門之間缺乏協調
目前我國政府監管部門主要有財政部、審計署、證券委、國資委、稅務局、金融和保險等部門,這種分業監管使得各監管主體自成體系,缺乏配合,在實際工作中往往沒有形成監管合力,有時會出現“大家都管、大家都不管”的局面,致使會計監管的無效或低效。政府的各會計監管部門在制定監管措施、出臺各種法律準則時更多地的是考慮本部門的自身利益,缺乏全局觀念,從而造成了會計監管措施的短視行為。結果是企業忙于應付有關部門的檢查,無法把更多的精力投入到如何提高企業的經濟效益中去, 為了保住諸如“上市”的資格,必然會鋌而走險,制造假帳,最終損害了投資者的利益,危害了國家的經濟穩定。而眾多監管部門沒有形成監管的合力,各部門之間出現權力爭奪和責任推卸,空耗了各部門的大量資源,又降低了監管的效率。
(3)社會監管不力
社會監管主體指的是注冊會計師從業隊伍及廣大社會公眾,投資者等。我國社會監管的歷史不長,經驗不足,監管的力量較弱,就當前來說,我國的社會監管主體是會計職業團體。會計事務所作為獨立于被審計上市公司的機構,應按照證券法等法規和審計職業道德的要求,在堅持誠信的原則下,通過審計活動,保證上市公司公開披露信息的完整性、真實性和準確性。然而,目前注冊會計師所提供的服務還完全處于買方市場,他們在對企業管理當局實行監管的過程中容易受其影響。另外我國會計職業界實際所承受的法律風險仍然較低。注冊會計師的違規行為沒有得到有力的懲處,在較低的違規成本和較高的收益之間衡量之后,使得一些注冊會計師和會計師事務所冒險出具虛假報告,侵害股東的權益。從而使審計獨立性喪失和審計質量滑坡,其“經濟警察”的作用并沒有發揮出來。
(4)內部監管形同虛設
單位內部的會計監管主體主要是組織內部的監事會、審計委員會以及內部審計部門等。理論上講,由于對本單位比較了解,內部監管的效果本應是最好的,但事實上并非如此。內部會計監管不僅沒有充分發揮其在會計監管中的基礎作用,有些內部監管人員由于其經濟關系受制于本單位、職業道德素質較低或業務素質水平較低等原因甚至與其所在的單位管理當局共同作弊,甚至成為虛假會計信息的制造者,致使內部會計監管機構獨立性較差,根本不能發揮監督的職能。盡管這幾年我國相關部門就上市公司內部會計監控制度出臺了一系列的法律、規范,但效果并不理想。經調查,在巨額財務欺詐浮出水面的地方,監事會、審計委員會、內部審計部門正介于不起作用和根本不存在之間。
三、完善我國會計監管模式
會計監管模式的選擇應該植根于我國的經濟、政治和社會文化。而不能照抄照搬西方監管的模式。我國處于社會主義市場經濟的初級階段,市場發育很不完善,很不規范,決定了我國不能采用西方國家行業自律的會計監管模式,會計監管工作必須要依靠行政手段才能發揮其作用。我們要借助政府這只“有形的手”來彌補市場經濟中存在的缺陷,政府應當是會計監管中的中堅力量,而內部監督和行業自律為重要輔助。對于完善我國的會計監管模式有以下建議:
(1)健全會計監管法律體系
要進一步建立和完善法律法規體系,提高會計法規之間的協調性。明確會計監管的主體,監管對象及其監管范圍,為政府監管提供有力的法律保障。在制定會計監管法律法規時,要廣泛征求意見,使新的法律法規有更好的可行性,更適應經濟發展的要求。提高會計報表信息的透明度和及時性,加強對現金流量表及表外信息披露的監管,擴大表外披露的范圍。同時,我們要學習和借鑒國外會計監管立法的成果和經驗。應把會計報表信息造假法律責任個人化。特別是加大直接責任人的個人法律責任,充分發揮法律在會計監管中的震懾作用。另外,要進一步加大會計法律法規的實施力度。在實際工作中真正做到有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究。
(2)完善政府監管
要加強監管部門間的協作,避免重復監管和監管“真空”,使有限的監管資源得到合理的利用,提高監管效率。就我國目前的實際情況來講,可新建由各部門委員參加的專門監管機構,如設立監管協調委員會,以協調財政部、證監會和審計署的監管職能。就“主導”來說,主要在于各政府部門應承擔以下職責。財政部在會計監管活動中主要承擔以下職責:一是負責會計監管規范的制定,具體包括制定會計準則、會計制度等;二是建立地方會計監管機構,組織實施會計監管,包括直接實施會計監管和授權有關機構實施會計監管,懲處會計活動中的違法者,保證會計秩序的規范運行;三是負責監管和指導會計師事務所和注冊會計師協會,監管內容包括制定會計師事務所的市場進入和退出準則,對注冊會計師協會制定的有關準則有最終決定權,對中介機構的違規行為進行懲處,促進自律機制的健全。證監會是中國證券市場上最直接、最權威的監管者,其基本職能就是:負責信息披露規范的制定,具體包括招股說明書、中期報告和年度報告的內容和格式、公開發行股票公司信息披露義務的股東真實、及時、充分、公平地披露信息,懲處信息披露中的違規者,強化對證券交易所的監管。審計署主要執行審查政府機構和財政撥款單位的財務預算執行情況,還可利用國有資產代表權對企業財務報表進行審查或抽檢,同時依法對民間審計進行監督。
(3)推行行業自律——加強注冊會計師行業建設
要建立審計監管制度,加強外部對注冊會計師和會計師事務所的監管,使注冊會計師的獨立性得到保護。獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命,是其能否發揮防范財務報告粉飾作用的關鍵所在。沒有獨立性,審計的鑒證職能便失去了意義,因此,強化審計的獨立性是具有重要的現實意義的。從具體舉措上看,本文認為:
理順審計收費,引導合理的競爭機制。合理的審計收費是其工作開展的必要資金保證,因為會計事務所也是一個以盈利為目的的實體。在低價進入后,為了盡可能降低成本,注冊會計師就不恰當地縮小審計范圍、減少審計程序,甚至放棄了應有的職業懷疑,從而增大了審計風險。所以合理的收費標準、良好的競爭機制可以提高注冊會計師對審計客戶的監管作用。
改革會計事務所組建的形式,增強注冊會計師的法律責任意識。針對我國目前的現狀,不妨以有限責任合伙制來代替有限責任制,以增強注冊會計師的法律責任意識,加大違規注冊會計師的民事賠償責任。注冊會計師出具失實的審計意見,應對造成的經濟后果承擔法律責任。
還要注意注冊會計師隊伍的建設,努力提高注冊會計師的專業勝任能力和職業道德水平,增強誠信意識。加強對注冊會計師的后續教育,對新頒布的會計法律法規進行學習,不斷提高執業水平。
(4)強化內部監管
在優化產權的基礎上改革企業管理機制,在內部控制監管實踐中,來自企業內部的監管更是重中之重。首先,客觀存在的外部人士與內部人士的信息不對稱。會導致監管效果和監管質量的差異:其次,外部監管由于環境和條件所限,其監管行為往往發生在事后,而內部監管可以在事中進行監管;最后,內部監管實質上是一種自我監管,整個的監管都是建立在自我監管的基礎之上的,沒有一個有效的自我監管機制,整個監管無從談起。結合我國實際,可采取如下對策:強化公司審計委員會制度,改變目前對建立審計委員會的非強制性要求。要求所有企業必須建立內部審計機構;內部審計機構必須由審計委員會直接領導,并向董事會和審計委員會報告工作。
(5)財經新聞媒體的監督
媒體喜歡在第一時間作出報道或者通過周密、細致的調查,發表獨家新聞,揭露真相,樹立自己的品牌,因而其對違法違規行為的發現和調查較為熱衷和賣力。媒體可促使公司的許多事項暴露在陽光之下,因此,媒體監管在本質上是一種社會監督。目前財經媒體對證券市場行為者(上市公司、中介機構)的監督已經形成一定的規模和勢頭,但是對公共權利部門及行政監管過程的監督還非常少見。根本原因在于我國媒體監督的地位還缺少具體的法律條文做保障,造成財經媒體只敢對民間身份的各種市場主體施以監督,而對官方的權力部門則“敬而遠之”。顯然,財經媒體作用的發揮還有賴于法律對其監督權力的保護。應考慮對媒體監督證券市場各種活動的權力,包括監督行政執法活動權力給予立法確定。
(6)建立監管責任制度
我國會計領域監管不力、違法不究,很重要一個原因,在于責任制度不健全,包括對會計信息質量以及質量監管的責任追究制度沒有建立和落實,應當按照權利與義務(責任)對等的原則,建立相應的責任制度,具體包括兩個層面:一是單位內部會計信息質量的責任制度與責任豁免制度。組織、參與財務會計報告的編制、批準者都是責任主體,一旦出現財務會計報告虛假等違法情形,上述相關人員都應承擔責任,但持反對意見且有充分證據的管理當局成員可以豁免其責任;同時,一旦財務會計報告被外部監管部門、機構認可(如接受外部檢查但沒有發現問題等),財務會計報告提供者的責任豁免,有意欺詐者除外。二是政府會計監管的責任制度。在合理界定政府有關部門會計監管職責有前提下,建立并嚴格落實責任制度,避免走過場的監管行為,如果監管部門實施監督檢查后仍出現重大違法問題,應追究監管者的失職責任。
小結
我國應該實行會計監管模式的選擇更要根植于我國的經濟、政治和社會文化。目前,我國市場發育的不完善、不規范,決定了我國會計監管工作必須要依靠行政手段才能發揮其作用,決定了我國要實行政府監管為主導,自律監管為輔助,并加之媒體監督的監管主體多元化、監管層次多級化、各監管主體相互協調的會計監管新模式。只有這樣,中國證券市場的會計監管模式才會最理性、最富有效率。
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