一、 引 言
資源缺乏和環境污染越來越成為威脅人類生存與發展的重要因素。這已在全球范圍內引起關注。對此,國際社會從觀念、理論、方法、技術、政策和實踐層面針對提高資源利用率和保護環境等問題做出了巨大努力,先后出現了環境會計、生態會計等諸多研究成果。這些研究大部分是從企業會計核算微觀的角度探求降低環境污染的評價和控制方法,并形成了一些信息披露要求。如美國、加拿大、日本以及國際組織機構自20世紀下半葉以來發布了很多報告、指南和準則①,對環境成本、環境資產、環境負債等相關概念進行了定義,并規范了其確認、計量和披露的內容要求。其中,針對環境成本核算的典型模式主要有以下兩種:一是美國環保署提出的環境成本計算與信息披露模式,二是Fisher教授提出的污染物成本核算體系。這兩種模式提出了單獨核算環境成本的構想,將會計學成本核算范圍擴展至涉及環境方面的計算,具有一定的前沿性,但仍存在一些不足之處,主要是其宗旨停留在以詳細報告環境保護成本或環境損害成本信息為目標,成本核算范圍大都局限于物質輸出的廢棄物治理的事后相關成本方面。
隨著研究的深入,人們發現,在生產中,材料成本占有最大比重且具有較高的相關性。為降低材料消耗,減輕對環境的影響,人們引入工業代謝分析與流程管理理論和方法進行材料流的內部結構研究。據此,德國的貝恩德·瓦格納教授( Bernd Wagner)以奧格斯堡(Augsburg)大學管理與環境協會(IMU)設立的“生態效率——材料流動會計”項目(Eco-efficiency-Project)為基礎,首次提出了材料流轉會計(Material Flow Cost Accounting, MFCA)的核算方法,旨在通過流量管理的手段減輕材料消耗的環境壓力和降低成本,以提高資源效率和經濟效率。隨后,斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)于2000年發表了“流轉成本會計——基于實際的材料流轉通過會計的方法降低成本和減輕對環境的壓力”一文,進一步詳細論述了材料流轉成本核算的相關內容,包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法。
該方法一經提出即引起了國際社會的廣泛關注。聯合國環境管理會計網站(UN-EMAN)《工作手冊Ⅰ》將材料流成本核算視為一個在未來很有前景的方法進行論述;在《工作手冊Ⅲ》中,又再次強調了材料流成本在生態效率項目(Eco-efficiency-Project)應用的創新性。日本鑒于其資源的匱乏積極推廣引進該方法并對其進行了修正,以適用于日本的實踐。近年來,日本每年都發表一份材料流轉成本會計指南(Guide for Material Flow Cost Accounting)②,其國內參與此試點項目的企業已取得了較好的經濟效益和環境效益,凸現出材料流轉成本會計的優勢。之后,隨著人們對資源認識的深入和材料流轉環節從生產領域向采購、消費、處置以及再循環領域的延伸,人們將“material”的概念加以擴展,提出了資源流轉成本會計的概念③,自此,資源流轉成本會計正式登上會計研究的歷史舞臺。
二、 資源流轉成本核算的基本原理和結構
(一)資源流轉成本核算的基本原理
資源流轉成本會計(Resource Flow Cost Accounting, RFCA)是基于流量管理理論的環境管理會計的一個有效工具。在流量管理中,資源流是企業各種功能結構的核心,因此企業被界定為一個資源流轉系統,RFCA通過對該系統各個環節的資源(包括材料、能源和其他物質等)進行跟蹤和核算④,量化資源流轉系統的各個要素,核算資源流轉過程中消耗的所有資源的數量、成本(包括正產品成本和負產品成本)和價值,據此挖掘改善措施,減少資源消耗,控制成本,實現生態效益和經濟效益的協調發展。其核算原理如圖1所示。
如圖1所示,資源流轉成本核算是按資源流轉的每一個環節進行歸集,追蹤從投入起點至輸出終點的全部物量,而后據此乘以單價得出不同地點的成本。在輸出端形成了產品、廢棄物兩個流向(或者叫做正制品和負制品),兩個流向的資源流轉成本都被細分為3類:材料成本、系統成本以及運輸和處理成本,且在資源流量和存量中自始至終分別計算和控制,這可以有效保證提高資源流轉的透明度,但同時使資源流轉系統成為一個比較復雜的系統。在多品種小規模生產企業,還需要按不同規格、型號分別計算。因此數據多(數量、金額、成本數據)、項目多(資源編號、數量、規格、單價、存儲地點、流轉方向等)、環節多(采購、生產、中間制品、質量控制、銷售、再循環、處置等)、信息量大成為其基本特征。這就要求RFCA必須要借助計算機輔助工具才能順利實施。
(二)資源流轉成本核算的結構
如前所述,資源流轉成本核算由許多流轉環節構成,是一種需吸收大量數據并利用計算機高度集成的會計核算方法,需要計算機來處理大量的獨立運算和數據。其基本結構如圖2所示。
如圖2所示,資源流轉成本核算包括3個部分:信息數據基礎、會計核算系統和信息披露。其中,信息數據基礎包括資源流轉模型和數據庫兩大部分。前者反映企業生產流程中資源的流動情況,可通過資源流轉結構圖將資源流轉的全部過程予以分解;而后者則是包括核算結構模型在內的一種對資源流轉模型物量化的數據集合,以資源流轉和庫存物量數據為對象,既包含了資源流向和流量數據,同時還包含了其他相關系統數據,成為計算資源流轉模型物量、價值的信息庫。
第二層次的核算系統即依據這些信息源對其數據進行歸集和計算,它可分為資源流轉成本核算與系統成本核算兩部分。其中,資源流轉成本核算以每個物量中心為對象,可檢查以各種計算為基礎的資源的相對協調性,同時根據各種各樣的計算結果,將數據分配到流量模型。它包含3個部分:(1)資源流轉數量計算;(2)資源流轉價格估計;(3)資源流轉成本計算。系統成本核算的內容主要是人工費、折舊費等間接費用,它以資源流轉成本核算為基礎,在一個多級程序中向資源流模型分配費用,提供相關的財務數據和分配后的成本數據,其內部包含3個部分:系統成本范圍界定、系統成本分配標準和系統成本的分攤。
最高一層則是信息披露層,可以根據信息報告的需求分別形成“數據流轉流程圖⑤”、“流轉成本分析表⑥”、特定流轉本報告以及相關情況說明書,為企業管理層提供決策基礎信息。
三大層面形成相互聯系的統一體,從下自上“信息基礎→會計核算→信息披露”的核算程序,有利于資源流轉成本核算的順利實施。有關資源流轉成本核算模型結構的具體實施程序和內容如圖3所示。
三、 資源流轉成本核算模型創建
以上述資源流成本核算的結構、程序及內容為基礎,我們考慮其模型構建步驟如下:
(一) 創建模型結構,構建信息數據基礎
在構建資源流轉基礎信息庫時,有3種數據庫選擇方案:第一種是和ERP系統有接口的獨立的數據庫;第二種是ERP系統內有流轉導向的數據庫;第三種是資源流轉系統自己形成一個獨立自治的數據庫。其中,第一個方案是在一個獨立的數據庫(例如MS Access)中重組流轉成本會計。然而在這種情況下,只要外界環境發生變化,這些和ERP系統的接口就不得不更新和重組;而第三種方案是遠期的目標選擇,原則上可以實現,但鑒于資源流轉成本核算尚處于推廣和改進階段,直接實現其系統化不太現實。而且,現有的ERP(Enterprise Resource Planning)系統本身就是企業資源計劃,一些試驗項目顯示該系統已經在資源流轉成本核算中被作為綜合數據庫廣泛使用。只是由于資源流轉結構和原有ERP系統核算結構的偏差,會出現數據的不一致甚或錯誤數據。因此,本文認為最佳的選擇是在ERP系統內部設置有流轉導向的數據庫,這可通過調整和擴充現有的ERP系統得以實現。以下的模型創建即以此為基礎。具體實施分為3步:
第一, 創建資源流轉模型;
第二, 創建ERP系統中的資源流轉核算結構模型
第三, 進行上述兩個模型的匹配。
創建資源流轉模型首先要明確資源儲存和流轉的空間地點是分離的。所以要設置數量中心,并揭示其中的資源流轉關系⑦。資源流轉模型的確定是流轉成本核算的先決條件,因此,創建資源流轉模型的一個重要工作就是確定資源流轉模型的范圍和詳細程度。范圍大小和詳細程度的高低決定著資源流轉的精確度和透明度的高低。因此需要詳細調查企業的核算要求來確定。另外還要注意,在核算系統中核算的資源數量、價格和成本數據還將轉入該模型,故應設置相應的數據儲存空間。
對于ERP系統中的資源流轉核算結構的模型構建,主要是要界定帶有資源流轉數據的模塊(儲存管理、采購、生產計劃和控制、財務、運輸等),同時定義它們之間的數據交換關系。在此基礎上,ERP系統的核算模型即可揭示所有資源流轉的內部模塊結構,這些資源流轉以實物材料流轉為基礎。該模型應釋明以下問題:第一,現有的流轉單位有哪些(存儲地點、生產訂單、工作流程、成本中心);第二,材料從哪一個流轉單位移動到下一個流轉單位;第三,為什么會發生資源流轉(流轉類型、流轉原因等);第四,數據是如何獲取的(計量,計數,稱重等)。
上述兩個模型創建后需要進行匹配,可采用疊加的方式經過對比融合為一個模型,形成物質流與信息流在組織內部計算單元的邊界劃分,揭示ERP系統中的物質流存量和流量數據及對應的貨幣信息。其匹配模型如圖4所示。
如圖4所示,實物水平的數量中心“購入儲存”對應ERP系統中的流轉單位“存儲單元01”,“中間產品儲存”對應“存儲單元02”,“售出儲存”對應“存儲單元03”,“生產中心”對應“成本中心”和“生產訂單”,這樣就將兩個系統的流轉結構匹配起來。對于發生的重疊或偏差,可通過調整兩個模型結構的流轉單位實現其協調一致。
(二) 設置核算方法,實現流轉成本計算
設置核算方法的第一步是確定一個定義的數據庫。數據庫可根據上述模型創建的結果稍加調整。某一確定期間的數據庫基本包括如下內容:一是所有實物的關鍵數據(材料數量、材料價格、重量等);二是所有材料移動的數據(材料數量、從X到Y的移動、移動原因);三是所有材料存貨的數據(材料數量、期初存貨、期末存貨);四是所有在產品和產成品的凈材料清單。其中的數據可查詢獲取或通過ERP系統的子程序來收集,并登記在相應表格中。
第二步需要對數據總體的一致性進行檢查。可通過驗證數據的完整性、單一數據設置的格式以及關鍵材料數量、移動數據及凈材料清單三者之間的相關性等3種方式進行檢查。然后,將在某一確定期間存量和流量數據中無效的材料數量排除在關鍵數據之外。通過這種方式大量減少無用的數據信息,提高數據庫的數據簡潔性。
第三步確定計算方法。這要從分辨材料流量和存量全部數據的凈材料清單開始,而且一直追蹤到原材料層面。這樣,即可直接確定每種在產品和產成品的原材料。所有涉及的單位(存儲地點、產品訂單、生產流程、成本中心等)的流轉數據都需要分別計算。計算方程式為:期初存貨 本期流入-本期流出-期末存貨=材料損失 流轉偏差。
該計算在產品層面進行,然后將生產環節、儲存和數量中心的所有產品進行合計。在計算中需平行記錄材料數量和材料價值(材料價值根據關鍵數據中的價格得到),以便能夠用數量和價值同時揭示材料損失。
(三) 利用核算結果,形成流轉成本報告
根據上述計算的資源流轉成本核算結果,即可形成所需的流轉成本報告。報告類型包括數據流轉流程圖、流轉成本分析表、特定流轉成本報告以及相關情況說明書。其中,數據流轉流程圖是最重要的形式,它描繪材料模型中的主要物量數據,產生最大損失的物品和生產訂單都列示在該表中。企業管理層通過和相關責任人交流即可查明原因,然后采取措施實施改進。
上述資源流轉核算系統可根據收集和處理的數據自動進行分析,自動形成各個決策部門所需的相關報告,比如平衡記分卡、材料流成本核算、生產報告、采購報告、環境報告等,企業可根據需要隨時從系統自動取用。這樣,一個以資源流轉成本會計為基礎的ERP綜合解決方案就完整地形成了。
上述資源流轉導向的ERP系統的創建只是一個基本思路和步驟,具體實施是一個龐大而復雜的系統工程,需要資源流轉成本會計人員和系統開發人員密切配合。而且,由于企業實際情況和資源流轉的復雜性,該流轉導向的ERP系統需要不斷改進和修正。事實上,沒有矛盾和偏差的ERP系統是不存在的,其改善是一個長期的任務。
四、 結束語
在尋求減輕環境負荷和提高企業盈利之間保持平衡的道路上,我們已經發現微觀層面企業生產中關鍵的問題是企業產生的資源和能源流量。資源流轉成本會計將企業組織視為一個資源流轉系統對資源流轉進行核算和控制,可以實現減少資源消耗,降低成本從而減輕環境負荷的目的。這種有效的環境管理會計工具具有復雜的系統化特征,必須借助計算機輔助工具才能有效實施。現有的ERP系統提供了這一工具,但鑒于資源流轉成本核算系統的復雜性,需要對ERP系統進行適當的調整和擴充,才能保證資源流轉成本核算模型數據的一致性和正確性,真正實現其資源流轉透明度的提高。
